III SA/Wa 3399/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - J. Spółka z o. o. z siedzibą w W. w dniu 3 marca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy każda kolejna wypłata z tytułu pożyczki o charakterze rewolwingowym (np. w przypadku, gdy cała pożyczka zostanie wypłacona wnioskodawcy, następnie wnioskodawca spłaci ją i ponownie zostanie mu cała pożyczka wypłacona, następnie pożyczkobiorca częściowo ją spłaci i znowu zadłuży się na większą kwotę) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czy też będzie z tego podatku zwolniona? Zdaniem spółki podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Nie ma potrzeby uiszczania go przy kolejnych wypłatach częściowych pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacana i ponownie zaciągnięta. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym zawartej z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek będzie należny wyłącznie przy zawarciu powyższej umowy, pod warunkiem, że kolejna wypłata nie przekroczy maksymalnej kwoty pożyczki określonej w umowie. Natomiast, jeżeli kolejna transza przekroczy kwotę pożyczki, będzie to stanowiło nową umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.c.c.". Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 uznał, że wydane interpretacji nastąpiło z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 752/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Skarżącą interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok, po ponownym rozpoznaniu, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu przepisy u.p.c.c. nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołują się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw), zaś w odniesieniu do czynności procesowych - kodeksu postępowania cywilnego. Jest to szczególny rodzaj sprzężenia konstrukcji prawnopodatkowych z cywilnoprawnymi, czyli publicznoprawnych z prywatnoprawnymi. W praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych (opierających się przecież na administracyjnej metodzie regulacji) należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje u.p.c.c. Odwołując się do treści i wykładni art. 1 pkt 1 lit b), art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości stanowisko organu, iż pożyczka udzielona spółce przez jej udziałowca będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem sądu takich wątpliwości nie ma też spółka, co wynikało z wniosku o interpretację indywidualną i pisma procesowego z dnia 14 stycznia 2009 r. Ustawodawca wprowadził, więc do celów opodatkowania podatkiem od czynności prawnych swoistą fikcję prawną uznając, w niektórych przypadkach pożyczkę za zmianę umowy spółki. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i żaden z przepisów u.p.c.c. nie wprowadza odmiennej, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej: K.c. - definicji pożyczki. Ponadto aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionej przez spółkę czynności prawnej na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. niezbędne było dokonanie oceny prawnej, czy czynność ta spełnia przesłanki ustawowe do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu K.c. Sąd wskazał, że przez umowę pożyczki, stosownie do art. 720 § 1 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. W praktyce przedmiotem pożyczek są najczęściej kwoty pieniężne, bywa jednak, że są nim tzw. rzeczy zamienne, np. węgiel, benzyna, mąka, warzywa itp., najczęściej przeznaczone do zużycia. Obowiązkiem biorącego jest zwrot nie tych samych pieniędzy lub rzeczy, lecz tej samej kwoty pieniężnej lub tej samej ilości (i tego samego gatunku) rzeczy. Strony nie mają obowiązku zamieszczania w treści umowy innych elementów nienależących do tzw. essentialia negotii, w szczególności terminu zwrotu, oprocentowania ani zabezpieczenia. Opodatkowaniu podlega zarówno pożyczka nieodpłatna, jak i odpłatna, czyli taka, w której na biorącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek. Jednak nawet pożyczka nieodpłatna jest umową dwustronnie zobowiązującą (w każdym bowiem wypadku ciąży na biorącym obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki). Nie miał też znaczenia ustalony przez strony w umowie sposób zabezpieczenia pożyczki lub spełnienia świadczenia (wydania przedmiotu pożyczki), w szczególności, czy ma to nastąpić jednorazowo, czy w ratach (transzach). Mogą wchodzić w rachubę różne dopuszczalne sposoby lub procedury. Pozostawało także bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego okoliczność, czy pożyczkodawca wydał przedmiot pożyczki, a także, czy pożyczkobiorca następnie zwrócił pożyczkę. Sąd podniósł, że umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania, nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Przepisy u.p.c.c. nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od konieczności osiągnięcia zamierzonego przez strony skutku prawnego, lecz wyłącznie od dokonania czynności (np. w razie zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym). Umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy i tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie od ilości wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki. W tym stanie rzeczy za niezasadne sąd uznał stanowisko organu, że w przypadku pożyczki rewolwingowej opisanej we wniosku o interpretację, uprawniającej pożyczkobiorcę do wypłaty dowolnych kwot przy założeniu, iż aktualne zadłużenie nie będzie wyższe niż przyznany kwotowo limit to każda z kolejnych wypłat po zsumowaniu wypłat wcześniejszych (mimo ich spłaty i braku zadłużenia powyżej przyznanego limitu) stanowi nową umowę pożyczki. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Konkludując sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie postępowanie powtórzyć, a przy ponownym wydaniu interpretacji uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez sąd. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że pożyczka rewolwingowa udzielana przez udziałowca spółce, w ramach której pożyczkodawca może swobodnie zwiększać lub zmniejszać swoje zadłużenie, a następnie dowolnie spłacać swoje zadłużenie z tytułu pożyczki oraz ponowienie zwiększać swoje zadłużenie do wykorzystania całej kwoty pożyczki, będzie podlegało jednorazowemu obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 661/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA stwierdził, iż podczas kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ujętych w art. 1 ust 3 pkt 2 i art. 1 ust 1 lit b) oraz art. art. 1 ust 3 u.p.c.c. Doszło do tego z powodu ich błędnej wykładni. W wyniku tego doszło do niewłaściwej kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz niepoprawnym wnioskowaniu. Błąd orzeczniczy spowodowany został bezzasadnym przyjęciem, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy i od ilości wypłat. W konsekwencji Sąd za błędnie uznał stanowisko organu dokonującego interpretacji, że w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę. NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę będzie musiał wziąć pod uwagę, że umowa pożyczki, od skuteczności której uzależniono zmianę umowy spółki kapitałowej, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. oraz musi zwrócić uwagę oraz jasno uzasadnić swe stanowisko, czy i na ile dla właściwej interpretacji organu celowe jest rozpatrywanie zagadnień związanych ze zmianą umowy spółki. Według NSA, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić także, czy przedmiotem opodatkowania w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację jest zmiana umowy spółki, w wyniku której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy od takiej czynności reguluje przepis art. 1 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Natomiast zmianę umowy spółki definiuje przepis art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika. Sąd powinien ustosunkować się też do argumentów strony skarżącej co do treści art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. uzależniającej zmianę umowy spółki kapitałowej wyłącznie od udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika. Skuteczność zmiany umowy spółki kapitałowej opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 9 stawką 0,5%, powiązano zatem nie tylko z zawarciem umowy pożyczki, której przedmiotem jest określoną ilość pieniędzy lecz udzieleniem spółce pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 661/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2536/10, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W wyroku Sądu kasacyjnego wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę musi wziąć pod uwagę, że umowa pożyczki, od skuteczności której uzależniono zmianę umowy spółki kapitałowej, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c, należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa. W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podczas ponownego rozpatrywania tej sprawy musi zwrócić uwagę oraz jasno uzasadnić swe stanowisko, czy i na ile dla właściwej interpretacji organu celowe jest rozpatrywanie zagadnień związanych ze zmianą umowy spółki. Sąd powinien ocenić czy przedmiotem opodatkowania w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację jest zmiana umowy spółki, w wyniku której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (...) Sąd powinien również ustosunkować się też do argumentów strony skarżącej co do treści art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. uzależniającej zmianę umowy spółki kapitałowej wyłącznie od udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika. W takim stanie rzeczy wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.",, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przystępując do zasadniczych rozważań w sprawie należy zauważyć, że pożyczka od wspólnika nie była jednolicie klasyfikowana na gruncie zmieniających się przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. I tak, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. u.p.c.c. przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał zaś m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Z dniem przystąpienia do Polski do Unii Europejskiej, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., skoro bowiem zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10). Przepis art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. został uchylony od dnia 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE. W niniejszej sprawie znaczenie ma stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w 2008 roku. Pogłębiając przeprowadzony powyżej wywód odnoszący się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika wskazać należy, że w obowiązującym w 2008 r przepisie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. opodatkowaniem tym podatkiem objęto zarówno umowy pożyczki (pkt 1 lit. "b"), jak i umowy spółki (pkt 1 lit. "k"). Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i zmiany umów pożyczki, jak i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odrębna regulacja zawarta w art. 1 ust. 3 ustawy przewidywała zaś, że w przypadku umów spółki za zmianę umowy uważa się między innymi dopłaty, pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/. Powyższe upoważnia do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki (podkreślenie Sądu). W konsekwencji w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku uznając, że zmiana redakcyjna przepisu, który podlegał wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku nie wpłynęła na prawidłowość oceny prawnej na tym tle sformułowanej i - w konsekwencji - możliwość jej odniesienia do stanu prawnego z 2008 r. Ww. argumentacja - w ocenie Sądu orzekającego - czyni zadość nałożonemu nań w wyroku Sądu kasacyjny obowiązkowi wyjaśnienia stronie skarżącej powodów uznania za zmianę umowy spółki kapitałowej - na gruncie art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. - już tylko udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika. Przyjęcie, że czynność prawna pomiędzy spółką i jej wspólnikiem, o której mowa we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji to zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), powoduje swoiste wyeliminowanie tej kategorii pożyczek z ogólnego reżimu pożyczek i ma daleko idące konsekwencje. Do tej postaci zmiany umowy spółki nie będą bowiem miały zastosowania, niektóre regulacje u.p.c.c. odnoszące się do umowy pożyczki, np. art. 9 pkt 10 lit. d (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 171/04, LEX nr 129955 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., III SA/Wa 1339/05, LEX nr 178994). Ww. ocena prawna odniesie także ten skutek, że czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 9, czyli stawką 0,5%, nie zaś z uwzględnieniem stawki 2 % - jak od umowy pożyczki (art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.c.c.). W tym miejscu należy uwzględnić w sprawie tę część wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., z którego wynika, że umowa pożyczki, od skuteczności której uzależniono zmianę umowy spółki kapitałowej, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. I tak, powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c, należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa. W świetle powyższego udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, jako zmiana umowy spółki będzie opodatkowane za każdym razem zawarcie umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z tym że konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus - czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki - dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Zatem w tym przypadku skuteczność zmiany umowy spółki kapitałowej powiązana jest nie tylko z zawarciem umowy pożyczki, której przedmiotem jest określona ilość pieniędzy, lecz także z udzieleniem takiej pożyczki spółce. Dokonana przez Sąd orzekający - w warunkach art. 190 p.p.s.a. - ocena skutków na gruncie u.p.c.c. zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki rewolwingowej jest odmienna od stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organ w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć bowiem należy, że uznano tam, że już zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem Spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W wyroku z 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd – który Sąd orzekający podziela - że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Brak prawidłowego wywodu w zakresie oceny stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy (po przyjęciu, że już zawarcie umowy rewolwingowej rodziłoby obowiązek podatkowy) powoduje konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Wykładnia obowiązujących w 2008 r. przepisów u.p.c.c. byłaby jednak niepełna bez uwzględnienia w sprawie skutków wyroku z dnia 16 czerwca 2011r., C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w którym TSUE - orzekając w takim właśnie stanie prawnym - dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić. TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10). W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Stosownie zaś do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE. W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania. Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając treść wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Ww. kwestie wykraczały poza związanie w sprawie wynikające z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. dlatego Sad orzekający mógł je uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.