I SA/Bd 1033/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. oraz za miesiące luty, marzec, listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. G. kwotę 9.267 (dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "P." K. M. i L. G. (skarżący) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r., luty, marzec i listopad 2011 r. Wnioskodawcy wskazali, że nadpłaty za powyższe okresy rozliczeniowe powstały w wyniku niesłusznego zastosowania stawki 22% za 2010 r. oraz 23% za 2011 r. do transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w T. przy ul. T. [...], które korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Wnioskodawcy załączyli korekty deklaracji podatkowych za miesiące lipiec 2010 r. oraz luty, marzec i listopad 2011 r. oraz kserokopię 6 następujących faktur VAT, dokumentujących sprzedaż nieruchomości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zleconego przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. odmówił skarżącemu, jako wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej "P." stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła o jej uchylenie w całości. Podniosła, że nie może zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Podkreśliła, że uiszczone nienależnie świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, jako nie wynikające z ustawy podatkowej nie jest podatkiem. Wskazała, że w wyniku złożenia przez J. K., A. K. i E. B. korekt deklaracji oraz wobec wydania decyzji dla J. G., z której wynika brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, został zabezpieczony interes budżetu państwa. Skarżący podał też, że Ordynacja podatkowa szczegółowo określa, jakie dokumenty powinni załączyć wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie jest wymagane skorygowanie faktury. Organ podatkowy wskazując, że rozwiązana spółka cywilna nie jest podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących, nie wziął też pod uwagę oceny zgodności norm krajowych z prawem unijnym. Strona zauważyła, że przedmiotowe nieruchomości które zostały sprzedane, nie były składnikami majątku spółki "P.", gdyż nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na skutek opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności nieruchomości tam umiejscowionych powstała nadpłata. Dyrektor podniósł, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dostawa nieruchomości, co do zasady jest zwolniona od podatku. Jednakże przepisy tej ustawy umożliwiają podatnikom rezygnację ze zwolnienia od podatku i wybranie opodatkowania ich dostawy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: - są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; - złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Organ podał, że spółka cywilna "P." nie zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednocześnie w formie aktów notarialnych oraz fakturach VAT Nr [...], do sprzedaży zwolnionej zastosowała podstawową stawkę VAT. Do dnia likwidacji spółki wymienione faktury nie zostały skorygowane ani anulowane, więc pozostały w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystawienie faktury oraz faktury korygującej jest możliwe tylko przez podmiot istniejący i posiadający status zarejestrowanego podatnika VAT. W wyniku zaprzestania prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną P.B.H. "P." z dniem [...] r., utraciła ona status czynnego podatnika VAT i tym samym nie istnieje podmiot, który miałby prawo wystawić faktury korygujące do wcześniej wystawionych. Organ podkreślił, że bez znaczenia jest fakt, że kupujący od spółki cywilnej "P." złożyli korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące, w których pierwotnie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony oraz fakt wydania decyzji wymiarowej wobec J. G. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można zgodzić się z podniesionym zarzutem, że uiszczone świadczenie pieniężne jest nienależne i jako nie wynikające z ustawy nie jest podatkiem. Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy podniósł, że: - sporządzono akty notarialne na okoliczność sprzedaży dokonywanej przez spółkę cywilną "P.", zawierające kwoty netto i kwoty podatku VAT; - wystawiono w oparciu o powyższe kwoty pieniężne faktury VAT; - złożone zostały deklaracje podatkowe VAT-7 w oparciu o dokumenty źródłowe; - kwoty zadeklarowanego podatku zostały wpłacone; - do dnia likwidacji działalności, spółka "P." nie dokonała korekt wystawionych przez siebie faktur VAT; - pozostają w obrocie prawnym wystawione faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2012r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., nie został przez spółkę cywilną "P." nadpłacony podatek, gdyż zapłacono go we właściwych, wynikających z aktów notarialnych i faktur VAT kwotach. W opinii organu, nie można również stwierdzić, że powstała nadpłata w wyniku nienależnie zapłaconego podatku, gdyż wpłacone kwoty podatku uiszczono w związku z dokonaniem przez spółkę dostaw i wykazaniem z tego tytułu podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji wystawienia i wprowadzenia przez spółkę "P." do obrotu faktur VAT, znajduje zastosowanie art.108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, a transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku albo, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT, to wówczas istnieje konieczność zapłaty podatku. Organ podkreślił, że celem tych przepisów jest zagwarantowanie, że w przypadku wprowadzenia do obrotu faktury z wykazaną kwotą podatku, to ta kwota zostanie zapłacona również wówczas, gdy jest nienależna. Oznacza to, że wobec spółki "P." zaistniało zobowiązanie podatkowe z art. 108 ustawy o VAT, które spółka uregulowała w terminie określonym w art. 103. Odpowiadając na zarzuty, że w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzenia wewnętrznych regulacji prawnych umożliwiających podatnikowi dokonanie korekty błędnie lub bezzasadnie wystawionych faktur, jeżeli wystawca działał w dobrej wierze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że polski ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekt błędnie lub bezzasadnie wystawionych faktur VAT na mocy art. 29 ust. 4a do 4c ustawy o VAT. Jednakże spółka do momentu zaprzestania działalności nie dokonała korekt faktur, w których wykazała podatek należny. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma także znaczenia, czy przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i czy dokonywano od ich wartości odpisów amortyzacyjnych. Podstawowe znaczenie ma fakt, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT została opodatkowana i uwzględniona następnie w deklaracjach podatkowych VAT - 7. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1a i pkt 3a i pkt 5a, art. 210 § 1pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tego aktu oraz jego odpowiednika art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347). Ponadto, zdaniem skarżącego w sprawie odmówiono zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że użyte przez ustawodawcę terminy "podatek" i "podatnik", dla zdefiniowania pojęcia nadpłaty należy traktować umownie, bowiem nienależnie uiszczone świadczenie jako nie wynikające z ustawy podatkowej nie jest podatkiem, a osoba realizująca takie świadczenie nie jest podatnikiem. Strona zaznaczyła, że przedmiotowe transakcje sprzedaży dotyczyły nieruchomości, które nie były składnikami majątku spółki "P.", nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano również odpisów amortyzacyjnych. Wskazała, że w wyniku złożenia przez J. K., A. K. i E. B. korekt deklaracji oraz wobec wydania decyzji dla J. G., z której wynika brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, został zabezpieczony interes budżetu państwa. Skarżący podał też, że Ordynacja podatkowa szczegółowo określa, jakie dokumenty powinni załączyć wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie jest wymagane skorygowanie faktury. Organ podatkowy wskazując, że rozwiązana spółka cywilna nie jest podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących, nie wziął też pod uwagę oceny zgodności norm krajowych z prawem unijnym. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 czerwca 2009r.o sygn. C-566/07 oraz w sprawie C-342/87, w których zawarto postulat przyjęcia przez państwa członkowskie regulacji umożliwiających korekty faktur VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona przez Sąd w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega uwzględnieniu chociaż nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznaje za zasadne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie ma sporu między stronami co do tego, że skarżący, wspólnicy spółki cywilnej niezasadnie opodatkowali sprzedaż nieruchomości podatkiem od towarów i usług nie bacząc na regulacje wynikające z brzmienia art., 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zgodnie z którym przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz przeniesienie prawa własności posadowionych na tych nieruchomościach budynków należy traktować jako towary używane, które zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT. Jak wynika z treści skargi, strona skarżąca kwestionuje co do zasady, samo uprawnienie organów podatkowych do korzystania w takiej sytuacji z regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym, samo wystawienie faktur VAT wraz z wykazanym podatkiem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci uiszczenia wykazanego podatku VAT. W opinii stron wskutek błędu poprzez opodatkowanie transakcji zwolnionej z tego obowiązku powstała nadpłata, którą organy winny uwzględnić zgodnie z żądaniem stron. Wbrew stanowisku strony w sprawie nie wystąpiła nadpłata i w tym względzie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że poprzez samo wystawienie faktur powstał obowiązek uregulowania wykazanego w nich podatku VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że wykładnia językowa przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Poniesienie tego ciężaru związane jest z dokonaniem czynności w postaci wpłaty kwoty pieniężnej, w wysokości wyższej niż należna, bądź z nienależnie zapłaconym podatkiem. W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o czynności dokonanej zapłaty (kwota nadpłaconego podatku bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest zapłata zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna, w drugim przypadku, chodzi o zapłatę podatku, gdy nie istnieje podstawa prawna tego zobowiązania podatkowego, rodzącego obowiązek dokonania wpłaty. W tej sytuacji, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, lecz z innych przyczyn. To samo dotyczy pobrania podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W niniejszej sprawie za niewłaściwy należy uznać tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1107/08 , w którym NSA wyraził następujący pogląd : "jeśli skarżący uiszcza wskazany w fakturach VAT podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami u.p.t.u. (m.in. art. 108 w związku z art. 113 ust. 4 u.p.t.u.), to nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacone kwoty podatku zostały uiszczone bezpodstawnie (nienależnie). Tym samym nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez skarżącego kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty (...)". Dalej NSA wskazał, że: "Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji".Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1107/09, LEX nr 588728. A zatem zarzut strony co do istnienia nadpłaty należało uznać za nietrafiony. W sprawie jak zasadnie uznały organy należało zastosować art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT ( jak w niniejszej sprawie), a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Reasumując nie ma wątpliwości co do tego, że wystawione faktury z wykazanym podatkiem VAT, nawet tak jak twierdzi strona - wskutek błędu podlegają obowiązkowi zapłaty podatku. Przyjmując zatem , że organy w tym względzie zasadnie uznały, iż należało zastosować ten przepis, to rodzi się pytanie czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do jej skorygowania po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (tu likwidacji spółki cywilnej) z dniem [...] r. Zatem zasadniczy spór sprowadza się do odpowiedzi na powyższe pytanie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, ze skarżący zapłacili podatek wynikający z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. W opinii organu wskutek likwidacji spółki i wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT skarżący - skoro nie zakwestionowali faktur i deklaracji w czasie prowadzenia działalności gospodarczej spółki - utracili prawo do korekty tych dokumentów. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to jest zasadniczy powód, dla którego skargę należało uwzględnić. Należy zaznaczyć, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Wracając do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że skarżący wskazali, a organ uznał, że te okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, że został zabezpieczony interes budżetu państwa. Jak wskazali byli wspólnicy spółki, ich kontrahenci: J. K., A.K. i E. B., po uprzednim odliczeniu podatku dokonali korekt deklaracji nie uwzględniając odliczeń. Skarżący podnieśli, że organ wydał decyzję wobec J. G., w której stwierdzono brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z transakcji zwolnionej z opodatkowania. Zatem w sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C-454/98 – gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze – por. pkt 57 wyroku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze również wyrok, jaki zapadł przed NSA w Warszawie dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, w którym NSA uznał za błędne działanie tut. Sądu polegające na zaakceptowaniu nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych o braku możliwości korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. Należy podać, że NSA w wyroku tym stwierdził, że: "W konsekwencji Skarżąca będzie miała możliwość korekty spornych faktur. Bowiem sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących (zob. T. Michalik, Komentarz VAT 2012)". W ocenie Sądu nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do treści przepisów, bez głębszej ich analizy w zakresie konsekwencji nie tylko w zakresie obowiązków podatnika, ale również jego uprawnień. W opinii Sądu wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem ani dla pozbawienia podmiotu, będącego stroną, prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. W przeciwnym bowiem razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, byłoby równie dobrym argumentem dla podatnika, aby nie płacić podatku. Swoje postępowanie podmiot ten mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Porównaj prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 682/08, gdzie sformułowano następującą tezę, z którą skład orzekający się w pełni zgadza: ...() Dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki, mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem a maiori ad minus - winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej". Jak zasadnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Gd 324/12 : "Nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych (...)". "Regulacja art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług". Dalej WSA uznał, że: "Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest także podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu". Należy w tym miejscu przywołać stosowne orzecznictwo unijne mające zastosowanie do art. 108 cyt. ustawy o VAT jak również w stosunku do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) a mianowicie wyrok jaki zapadł w sprawie o sygn. akt C – 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen, w którym ETS stwierdził : "warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 880-881)". Zatem można stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Nie przydały bowiem żadnego znaczenia faktowi podnoszonemu wyżej , że kontrahenci spółki dokonali korekt podatku rezygnując z prawa do odliczeń , jak również, że tut. Sąd w wyroku z 9 października 2012 r. w sprawie I SA/Bd 673/12 oddalił skargę kontrahenta spółki J. G., w której skarżący domagał się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez spółkę P.B. H. "P." K. M.i, L. G. wskazując, że transakcja dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT była zwolniona z tego podatku. Wówczas Sąd uznał za zasadne stanowisko organów co do zastosowania art. 88 ust. 3 a cyt. ustawy o VAT, gdzie Ustawodawca zawarł katalog przypadków i zdarzeń, które nie powodują powstanie podatku naliczonego. Wśród ograniczeń wymieniono sytuację, gdy transakcja nie podlega podatkowi albo jest z niej zwolniona. Okoliczność ta w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku ETS, którego pogląd tutejszy sąd w całości podziela, ma ważkie znaczenie w sprawie. Świadczy bowiem o tym, że na skutek działań organów podatkowych został spełniony warunek umożliwiający skarżącemu korektę podatku to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku". Z tych względów nie może być, w ocenie Sądu, uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości dokonania korekty faktury przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika. Organy podatkowe w ponownym rozpoznaniu sprawy winny zatem powyższe wskazówki Sądu wziąć pod uwagę. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 cyt. ustawy p.p.s.a - zasądzając od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego - wpis w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski D. Dudra