II FSK 1651/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/12 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB2/415-51/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12, w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką" lub "bankiem"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bank wskazał, iż ma zamiar zorganizować akcje o cechach sprzedaży premiowej, które będą miały na celu promowanie usług znajdujących się w ofercie spółki, tj. promocję sprzedaży i używania kart kredytowych, rachunków bankowych, lokat bankowych, kredytów i pożyczek. Adresatami promocji będą wszyscy klienci banku (przyszli klienci) – osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Planowane jest przy tym, by z tytułu zakupu jednej usługi finansowej od banku klientowi przysługiwało prawo do uzyskania tylko jednej nagrody, której wartość nie przekroczy 760 zł. Może jednak dojść do sytuacji, w której w danym roku klient dokona zakupu kilku usług objętych promocją. W związku z powyższym każdy zakup premiowanej usługi spowoduje powstanie uprawnienia do uzyskania odrębnej nagrody. Przyznanie nagrody będzie każdorazowo poprzedzone zweryfikowaniem przez pracowników banku spełnienia wszelkich warunków przewidzianych w regulaminie danej promocji. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy biorąc pod uwagę przypadek przedstawiony we wniosku, pod pojęciem jednorazowej wartości nagrody, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), należy rozumieć wartość nagrody uzyskanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej promocją o charakterze sprzedaży premiowej, a nie sumę nagród w przypadku, gdy klient otrzyma nagrody więcej niż jeden raz w danym roku? Zdaniem spółki nagrody uzyskane przez klienta w ramach promocji będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy wartość nagrody przyznanej w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej promocją nie przekroczy kwoty 760 zł. Według banku, przyjąć należy, że dla celów zastosowania powyższego przepisu nagrodę przyznawaną klientowi w związku z nabyciem przez niego każdej kolejnej usługi objętej sprzedażą premiową trzeba poddać oddzielnej ocenie. Każda z tych nagród jest bowiem przyznawana odrębnie (po zweryfikowaniu spełnienia przesłanek określonych w regulaminie) i ma charakter jednorazowy. Interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy, odwołując się do definicji umowy sprzedaży zawartej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdził, że czynności, do świadczenia których zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów (tj. prowadzenie rachunku bankowego, udzielenie pożyczki lub kredytu bankowego), nie stanowią sprzedaży, lecz świadczenie usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową. Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W ocenie organu, stanowić będą one dla indywidualnych klientów banku w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy przychód z innych źródeł. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie dostrzegł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do zasady autonomii prawa podatkowego oraz pojęcia sprzedaży, jakim posługują się poszczególne przepisy u.p.d.o.f., podniósł, że przywołana przez organ cywilistyczna definicja sprzedaży jest zbyt wąska z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że w przypadku działań banku, opisanych we wniosku, premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług banku, przy czym wielkość otrzymanej premii będzie zależała od wartości transakcji (jednorazowo) i ich ilości (roczna wartość świadczenia). W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii jest zazwyczaj analogicznie uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne ze wskazanymi przez stronę celami banku organizującego opisaną promocję związaną z wypłatą nagród (premii). Ocena zatem zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68, to dla potrzeb zastosowania analizowanego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Opisane we wniosku nagrody mają być wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty banku, mają zwiększać lojalność klientów i być przyznawane w związku z określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek wykonania przez bank usługi na warunkach określonych w promocji, powstanie po stronie banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do przekonania, że nie było podstaw do zakwestionowania możliwości stosowania przez bank zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Sąd uznał ponadto, że organ dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wskutek braku prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, a interpretację skonstruował "obok" okoliczności faktycznych. Założył bowiem, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska strony, że "... przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową. Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (...)" (s. 7 interpretacji). Organ nie wziął zatem pod uwagę, że wydając interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu (stanem faktycznym), jaki bank przedstawił we wniosku. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 68 poprzez błędną wykładnię terminu sprzedaż i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionych przepisach terminu należy świadczenie usług; - art. 14c § 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona. W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, z tym, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego nie został uzasadniony, a zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej opiera się na przekonaniu organu o prawidłowości zajętego w niniejszej interpretacji stanowiska. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań tylko do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa", albowiem de facto na tym jednym zarzucie opiera się cała skarga kasacyjna. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101 u.p.d.o.f. Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca, podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy, użył wyrażenia składającego się z dwóch słów - "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął - do pewnej wysokości - nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego z zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca nie dokonał jednakże zmiany art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2. Tak więc także z powyżej przedstawionych względów prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" obejmuje zarówno sprzedaż towarów jak i usług. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia 17.07.2015 r, - sygn. akt II FSK 1452/13 i II FSK 1526/13 oraz z dnia 18.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1540/13 i z dnia 27.03.2015 r. sygn. akt II FSK 2758/14 (treść orzeczeń dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które orzekający skład NSA podzielił. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153).