III SA/Wa 1980/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – R. S.A., 10 listopada 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.). Skarżąca wskazała, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym z akcjonariuszem, który posiada co najmniej 25% akcji Banku (dalej: Akcjonariusz) oraz ze spółkami, w których Akcjonariusz Banku posiada co najmniej 25% (dalej: "spółki siostrzane"). W szczególności, Skarżąca otrzymuje i może otrzymywać pożyczki od Akcjonariusza lub przyjmuje i może przyjmować depozyty od spółek siostrzanych. W wyniku zawartych umów pożyczki Skarżąca płaci lub może płacić odsetki na rzecz Akcjonariusza i/lub spółek siostrzanych. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." Skarżąca zamierza zweryfikować stosowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek od Akcjonariusza, w szczególności zasady ustalania kluczowych dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji danych, w tym również zasady ustalania wartości zadłużenia. Skarżąca zastanawiała się, czy pod pojęciem wartości zadłużenia należy rozumieć zadłużenie z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., czyli każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy oraz emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ponadto, mając na uwadze przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji Skarżąca wskazała, że pragnie potwierdzić prawidłowość następującej metody kalkulacji współczynnika, który pozwala obliczać wysokość odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: (Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych —3x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych Wskazany powyżej iloraz różnicy między łączną wartością pożyczek udzielonych Skarżącej przez podmioty kwalifikowane, a trzykrotnością kapitału zakładowego Skarżącej oraz łącznej wartości pożyczek udzielonych Skarżącej przez podmioty kwalifikowane wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia. W konsekwencji, na podstawie powyższego współczynnika powinna być ustalana wysokość (część) odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów poprzez przemnożenie kwoty odsetek podlegających zapłacie przez wskazany współczynnik. Pod pojęciem pożyczki wskazanej w powyższym wzorze Skarżąca rozumie pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., tożsamą z pojęciem wartości zadłużenia. Pod pojęciem podmiotu kwalifikowanego Skarżąca rozumie podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: Czy pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.? Czy wskazany w stanie faktycznym sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest prawidłowy ? Zdaniem Skarżącej, pod pojęciem "wartości zadłużenia" użytym przez ustawodawcę w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy rozumieć wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast dla ustalenia wysokości odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należy zastosować następujący wzór: (Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych —3x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych Wskazany wzór wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, na podstawie powyższego wzoru, zdaniem Skarżącej należy ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. i wskazała, że "wartość zadłużenia" należy rozumieć jako zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "wartość zadłużenia." Wobec powyższego w opinii Skarżącej należy w przedmiotowym przypadku odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej prawa, jak również do ogólnych założeń wykładni prawa podatkowego. W opinii Skarżącej ustawodawca konstruując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. miał na względzie pożyczki w powszechnym rozumieniu, a nie w rozumieniu jakiegokolwiek typu zobowiązania. Reasumując, zdaniem Skarżącej właściwym jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym pod pojęciem "wartości zadłużenia" powinno się rozumieć wyłącznie kredyty i pożyczki zaciągnięte przez Bank wobec określonych podmiotów, a nie każdego rodzaju zobowiązanie wymagające uregulowania w stosunku do wskazanych podmiotów. Skarżąca mając ponadto na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyjaśniła, że w celu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek od podmiotów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odsetki od udzielonej pożyczki nie będą stanowiły kosztów podatkowych w takiej części, w jakiej wartość łącznego zadłużenia z tytułu pożyczki wobec podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Banku. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji Bank powinien stosować następującą metodę kalkulacji współczynnika, który pozwoli obliczyć wysokość odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: (Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych —3x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych Wskazany powyżej iloraz różnicy między łączną wartością pożyczek udzielonych Bankowi przez Akcjonariusza a trzykrotnością kapitału zakładowego Banku oraz łącznej wartości pożyczek udzielonych Bankowi przez podmioty kwalifikowane wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej na podstawie powyższego wzoru należy ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Pod pojęciem pożyczki wskazanej w powyższym wzorze zdaniem Banku należy rozumieć pożyczkę w znaczeniu wynikającym z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast pod pojęciem podmiotu kwalifikowanego Bank rozumie podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. Analogiczne podejście należy zdaniem Skarżącej zastosować w przypadku pożyczek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., gdzie obok pożyczek od udziałowców (akcjonariuszy) z udziałami (akcjami) w wysokości co najmniej 25% mamy do czynienia z pożyczkami od podmiotów, z którymi Bank ma wspólnych akcjonariuszy z udziałem co najmniej 25%. Reasumując, zdaniem Skarżącej pod pojęciem wartości zadłużenia" użytym przez ustawodawcę w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy rozumieć wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa wart. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast dla ustalenia wysokości odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należy zastosować następujący wzór: (Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych —3x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i wskazał, że ponieważ pojęcie "wartość zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj a, Wydawnictwo Wilga, 2003). Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie "zadłużenie" nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie. Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia "zadłużenie" przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia "zadłużenie", przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia "pożyczka". Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu "zadłużenie" innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego. Ponadto w analizowanych przepisach, mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Organ wskazał ponadto, że również na gruncie prawa cywilnego pojęcia "dług" i "dłużnik" odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których "dług" (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie "zadłużenie" jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów. Zatem, pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców"), a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług. W konsekwencji, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Skarżącej powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu w kwestii określenia kwoty odsetek, jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji: na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców") może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem: całkowite zadłużenie - 3x kapitał zakładowy wypłacane odsetki x = odsetki nie stanowiące kwota pożyczki kosztu podatkowego Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, organ uznał, iż Skarżąca błędnie przyjęła, że aby obliczyć kwotę odsetek, które nie będą stanowiły kosztu podatkowego należy zastosować wzór przedstawiony przez nią w stanie faktycznym, gdzie w liczniku przyjęto "łączną wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych", a w mianowniku przyjęto "łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych". Przyjęty przez Skarżącą wzór nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wykazano bowiem wyżej, "wartość zadłużenia" zdefiniowana przez Skarżącą jako "łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców"), a nie tylko zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Skarżącą pożyczek (w znaczeniu wynikającym z art. 16 ust. 7b) od podmiotów kwalifikowanych. Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek (w przedmiotowej sprawie od pożyczki/depozytu - pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów "w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia". We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na "łączna kwotę pożyczek/kredytów", ale używając liczby pojedynczej rzeczownika pożyczka (kredyt) - wyraźnie odnosi się do konkretnej otrzymanej przez podatnika "pożyczki (kredytu)", od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów. Dlatego też w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki (w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) udzielonej Skarżącej przez swojego akcjonariusza, należy odnieść się (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej "kwoty pożyczki", od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p. Oznacza to, iż w przypadku spełnienia przez Skarżącą warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przekroczenia wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości kapitału zakładowego Skarżącej, w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki lub depozytu proporcję, o której mowa w ww. przepisie, należy obliczać w odniesieniu do kwoty zaciągniętej pożyczki lub otrzymanego depozytu, z którymi wiążą się spłacane odsetki. Pismem z 23 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 16 kwietnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że użyty w tych przepisach zwrot "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (tak zwanych znaczących udziałowców), a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest zdaniem Skarżącej błędne określenie, w jakiej części odsetki od zaciąganych przez Bank pożyczek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Banku. - naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i zaprezentowanie w postaci wzoru matematycznego takiej metody obliczania stosunku, w którym odsetki od pożyczek nie mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów, której zastosowanie powodowałoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów sumy zależnej od ilości, a nie tylko wartości, udzielonych Skarżącej pożyczek, oraz potencjalnie niższej (kwotowo) niż w przypadku, gdyby wartość zadłużenia nie przekraczała 3-krotności wysokości kapitału zakładowego Skarżącej. Konsekwencją powyższego także błędne jest określenie, w jakiej części odsetki od zaciąganych przez Bank pożyczek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Banku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy uznać za nietrafny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 "Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni oraz odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni." Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że ustawodawca konstruując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. miał na względzie pożyczki w powszechnym rozumieniu, a nie w rozumieniu jakiegokolwiek typu zobowiązania. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p. należy odwołać się do wykładni językowej. W ocenie Sądu skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p. nie definiuje użytego w nich pojęcia "zadłużenie", przy jego wykładni należy odwołać się do wykładni językowej. Stwarza ona podstawy do twierdzenia, że zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. Zwraca się na to również uwagę w piśmiennictwie, podając że za wadę cytowanych rozwiązań normatywnych należy uznać to, iż brak jest w słowniczku ustawowym definicji pojęcia "wartość zadłużenia" (zob. A. Gomułowicz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 714). Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Przedmioty oznaczane przez nazwy nazywamy desygnatami tej nazwy (i zarazem desygnatami pojęcia). Desygnat pojęcia "odsetki" odnosi się do desygnatu "pożyczki". Definicję (czyli pojęcie) pożyczki zawiera art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W omawianych przepisach ustawodawca "wartość zadłużenia" odnosi do wartości "kapitału zakładowego". W u.p.d.o.p. nie ma definicji "wartości zadłużenia", w związku z tym należy, przy ustaleniu znaczenia tych wyrażeń, odwołać się do wykładni językowej. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązanie" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni Skarżąca, że "wartość zadłużenia" obejmuje tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można tego zwrotu interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, tj. że obejmuje on w powołanych przepisach tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b/ u.p.d.o.p. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". Ponadto należy wskazać, że celem wskazanych unormowań (argument z ratio legis) było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. odnosi się do zjawiska tzw. "cienkiej kapitalizacji", zaś jego celem było zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenia spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki albo kredytu. W doktrynie wskazuje się, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p. nie definiuje użytego w nim pojęcia "zadłużenie", to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynik tej wykładni doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i sprawdza się do konkluzji, że wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia", które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, powinno się porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców (podobnie: Z. Kukulski, Niedostateczna kapitalizacja w prawie podatkowym, Warszawa 2006, passim). "W celu obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod wszelkie kategorie zadłużenia spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec wspomnianej grupy "znaczących" udziałowców spółki, a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p." (tak Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Nykiel i A. Mariański, Gdańsk 2008, s. 566-567). W orzecznictwie również został wyrażony pogląd, że "Decydujący dla oceny skutków podatkowych jest stosunek zadłużenia podatnika w stosunku do jego wspólników i wspólników wspólnika, wynikający ze wszelkich wzajemnych zobowiązań (nie tylko pożyczek) do kapitału zakładowego podatnika" (tak NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2117/09, Lex nr 852686). Reasumując, należy stwierdzić, że skład orzekający WSA podziela stanowisko zawarte zaskarżonej interpretacji, że dla celów obliczenia "wartości zadłużenia", którym operuje art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem "znaczących udziałowców". Z wykładni językowej, wspartą wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Prezentowane w tej materii zapatrywania piśmiennictwa podziela orzecznictwo, czego ilustracją jest przede wszystkim wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r., II FSK 327/11, jak również wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1324/10 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze Spółka błędnie identyfikuje cel ww. przepisu u.p.d.o.p., stąd biorąc pod uwagę konieczność zastosowania dla prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p. kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego tego przepisu, formułuje błędny wniosek jakoby zaliczenie do "wartości zadłużenia" wszystkich zobowiązań było rażąco nieprawidłowe. Pogląd Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem celem ww. przepisu jest przeciwdziałanie zjawisku tzw. "cienkiej kapitalizacji", które poprzez nadużywanie środków prawnych prawa cywilnego prowadziło do wprowadzania pewnych podmiotów gospodarczych w stan celowego i permanentnego zadłużenia u ich udziałowców, co destabilizuje stan bezpieczeństwa gospodarczego poprzez sztuczne tworzenie podmiotów gospodarczych o słabszej kondycji finansowej, nie dającej należytego zabezpieczenia wierzycielom. Tak prawidłowo wskazany cel ww. regulacji w pełni potwierdza językową interpretację zwrotu "wartość zadłużenia" z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu także przyjęty przez Skarżącą sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów jest nieprawidłowy, bowiem nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("znaczących udziałowców"), a nie tylko zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Spółkę pożyczek (w znaczeniu wynikającym z art. 16 ust. 7b) od podmiotów kwalifikowanych. Po wtóre, organ słusznie zauważa, że ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie wskazuje na "łączną kwotę pożyczek/kredytów", ale posługuje się liczbą pojedynczą rzeczownika pożyczka (kredyt), wyraźnie odnosząc się do konkretnej otrzymanej przez podatnika "pożyczki (kredytu)", od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów. Dlatego też przedstawiony przez organ wzór do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy) udzielonej Skarżącej przez swojego akcjonariusza, w którym w mianowniku należy umieścić nie łączną wartość pożyczek (jak tego chce Skarżąca), a jedynie "kwotę pożyczki", od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w ocenie Sądu należy uznać za prawidłowy. Oznacza to, iż w przypadku spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przekroczenia wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki lub depozytu proporcję, o której mowa w ww. przepisie, należy obliczać w odniesieniu do kwoty zaciągniętej pożyczki lub otrzymanego depozytu, z którymi wiążą się spłacane odsetki. Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że dla celu obliczenia wielkości "zadłużenia" określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p. należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów) na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, ale również wszelkie inne długi względem udziałowca, bez względu na tytuł prawny ich powstania, natomiast odsetki, które nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu, ustala się w proporcji, w jakiej pozostaje wysokość przekroczenia dopuszczalnego limitu zadłużenia (zadłużenie spółki wobec określonych powyżej podmiotów, w tym zadłużenie z tytułu pożyczki, od której odsetki są wypłacane, pomniejszone o trzykrotność kapitału zakładowego) do kwoty pożyczki, od której odsetki są wypłacane. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.