I SA/Kr 32/13

|Sygn. akt I SA/Kr 32/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r., sprawy ze skarg A. P., M. P., A.P., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 17 września 2012r. Nr [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących A.P. M.P., A.P. koszty postępowania w kwocie po 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Skarżący A. P., M. P. i A. P. zwrócili się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący są udziałowcami w spółce z o.o. Spółka posiada kapitał podstawowy w wysokości około 1,496 mln zł, kapitały zapasowe w wysokości 24,597 mln zł oraz zysk z roku bieżącego. Udziałowcy planują przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w razie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową część zysku, który został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki będzie stanowiła przychód dla udziałowców? Zdaniem skarżących jeśli zysk spółki został przekazany na kapitał zapasowy oznacza to jego podzielenie. W związku z powyższym, w razie późniejszego przekształcenia spółki w spółkę osobową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stwierdzono, że jeśli wspólnicy zdecydują, że zysk ma nie być wypłacony w formie dywidendy, ale ma zostać przekazany na kapitał zapasowy, to tym samym podejmują oni decyzję co do podziału takiego zysku i od tej chwili w spółce nie występują już niepodzielone zyski. Decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków na własność spółce. Co do zasady wspólnicy mają bowiem prawo do uczestniczenia w zysku spółki (art. 191 Kodeksu spółek handlowych), natomiast decyzja o przekazaniu takiego zysku na kapitał zapasowy spółki, pozbawi ich tego prawa. Od chwili podjęcia takiej decyzji, dysponentem tychże środków będzie sama spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków. Jeśli zatem wspólnicy zdecydują, iż zysk wypracowany przez spółkę powinien zostać przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia spółki w spółkę osobową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołali stosowne orzeczenie sądu administracyjnego. W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 17 września 2012r., nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ omówił wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych zasady dotyczące przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przytoczył również artykuł 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej zwracając uwagę na różnice pomiędzy tzw. sukcesją podatkową, a sukcesją uniwersalną. Następnie organ powołał art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. W konsekwencji - akcentując autonomiczność przepisów prawa podatkowego w procesie interpretacji - organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy i podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz po uzyskaniu odpowiedzi o braku podstaw do zmiany ww. interpretacji, skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucili naruszenie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że zysk spółki przekazany przez jej wspólników na kapitał zapasowy po przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową, stanowi niepodzielony zysk podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka jest płatnikiem tego podatku. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że podzielenie wypracowanych przez spółkę zysków w ten sposób, że przekazano je na kapitał zapasowy spółki, jest podzieleniem zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8, a żaden przepis prawa podatkowego ani Kodeks spółek handlowych nie daje podstaw do rozszerzającej wykładni, jakiej dokonał Minister Finansów. Skarżący wskazali, że ich zdaniem wykładnia językowa, celościowa, systemowa, a także analiza pojęć: 'kapitału zapasowego' i 'niepodzielonych zysków' na tle prawa bilansowego i Kodeksu spółek handlowych prowadzi do wniosków odmiennnych od zawartych w interpretacji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r, sygn. Akt II FSK 1863/10. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 32/13 do I SA/Kr 34/13 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 32/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że zagadnienie badane w niniejszej sprawie było uprzednio przedmiotem rozważań min. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1985/12. Orzekający w sprawie Sąd zaprezentowane tam stanowisko w całości podziela i przyjmuje za własne. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy zyski przekazane na kapitał zapasowy, a zatem niewypłacone wspólnikom tytułem dywidendy, spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z treścią powyższego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Należy jednak podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonych interpretacjach organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30 a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia, nie sposób nie odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to min. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. cytowany wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, ale także wyrok NSA z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt II FSK 930/10, wyroki NSA z dnia z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, dwa wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 i II FSK 1863/10, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 689/12, w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 991/12, Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12 – wszystkie dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W niektórych z cytowanych wyroków prezentowane jest także stanowisko, że ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko skarżących zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy w zw. z art. 205 P.p.s.a.