I FSK 681/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1975/11 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1975/11 uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej. We wniosku Spółka stwierdziła, że na rzecz nabywców sprzedawanych przez nią towarów wystawia faktury VAT spełniające wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337 ze zm. - dalej "rozporządzenie z 2008 r."). Oryginał faktury VAT wysyłany jest do nabywcy towaru, kopia pozostaje w dokumentach Spółki i jest przechowywana w formie papierowej. Ze względów ekonomicznych Spółka chciałaby zaprzestać przechowywania kopii faktur VAT w formie papierowej. Kopie te przechowywane byłyby tylko w formie elektronicznej. W związku z tym Spółka zadała pytanie czy w przypadku, jeśli oryginał faktury VAT został wystawiony i wysłany do nabywcy towaru w formie papierowej, istnieje możliwość przechowywania kopii faktury VAT w formie elektronicznej? Zdaniem wnioskodawcy, z przepisu art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz § 21 rozporządzenia z 2008 r. wynika m in., że oryginały i kopie faktur powinny być przechowywane w oryginalnej postaci, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Żaden z przepisów rozporządzenia nie precyzuje natomiast formy (tj. papierowa czy elektroniczna) w jakiej dokumenty te powinny być przechowywane. Jeśli więc ustawodawca nie wskazał konkretnej formy, w jakiej mają być przechowywane ww. dokumenty, podatnik ma możliwość wyboru czy będzie przechowywał je w formie papierowej czy elektronicznej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przechowywanie kopii faktur w oryginalnej postaci oznacza postać, jaką przyjęto w momencie wystawiania oryginałów tych faktur i jeśli była to postać papierowa, to taką samą postać muszą mieć przechowywane kopie. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów wniosła o usunięcie naruszenia prawa przez zmianę interpretacji z dnia 5 października 2010 r., a następnie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła: 1) rażące naruszenie § 21 rozporządzenia z 2008 r. poprzez uznanie, że kopie faktur VAT, których oryginały zostały wystawione i wysłane do nabywcy w formie papierowej, nie mogą być przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej, 2) rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd I instancji przywołał pogląd, że na gruncie przepisów analizowanych w sprawie nie ma przeciwwskazań do prowadzenia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej. Sąd nie zgodził się z poglądem, że skoro faktura została wystawiona w formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Regulacje z zakresu prawa krajowego nie pozwalają na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury (papierowej lub elektronicznej). Pojęcie "forma" występuje w innych w przepisach rozporządzenia traktujących o elektronicznej "formie" faktury, tj. w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz § 21 ust. 3. Biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego określenia "forma" należy używać dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnosić należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "formy". Zatem "oryginalna postać" faktury to taka, która zapewni przez cały okres przechowywania faktury jej autentyczność, integralność treści oraz czytelność. Natomiast bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie miała forma jej przechowywania, tj. papierowa czy też elektroniczna. Sąd za uzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 14e Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08, w którym to Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawi art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 rozporządzenia z 2008 r. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia może być przechowywana w formie elektronicznej; 2. przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny stanowiska organu zawartej w indywidualnej interpretacji i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 w zw. z art. 14e i art. 14a Ordynacji podatkowej. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są słuszne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do błędnej wykładni § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 rozporządzenia z 2008 r. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Rozpatrując te zarzuty przede wszystkim podkreślić należy, że problem stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać wyrok z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tenże Sąd podkreślił również, że państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). W cytowanym wyroku Sąd wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Powyżej powołany pogląd znalazł swoje potwierdzenie w kolejnych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10; 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 804/11; 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11; 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1103/11; 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1544/11; 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1900/11 (wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela i aprobuje powyżej przedstawioną argumentację. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 (powołanym przez Sąd I instancji) , że w sytuacji gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur. W świetle powyższego należy uznać, że w sprawie dokonano prawidłowej wykładni § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 rozporządzenia z 2008 r., w powiązaniu z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być też skuteczne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego to Sąd I instancji słusznie uchylił te interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Stwierdzenie przez ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ wydając interpretację ma obowiązek dokonywać analizy orzecznictwa sądowego w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, nie uzasadnia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia organu, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.