III SA/Wa 1975/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 lipca 2010r. C. Sp. z o.o. (dalej także "Spółka") złożyła wniosek, uzupełniony następnie pismem z dnia 16 sierpnia 2010r. (data wpływu - 23 sierpnia 2010r.) na wezwanie z dnia 9 sierpnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. W celu potwierdzenia dokonania sprzedaży Spółka wystawia na rzecz nabywców faktury VAT. Wszystkie wystawiane przez Spółkę faktury VAT spełniają wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 133 ze zm. dalej "rozporządzenie"). W szczególności faktury te zawierają dane identyfikujące nabywcę oraz sprzedawcę (Spółkę) tj. ich nazwy, adresy, numery identyfikacji podatkowej (NIP), numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT, dzień miesiąc i rok wystawienia faktury, datę sprzedaży, nazwę towaru, miarę i ilość sprzedawanych towarów, cenę jednostkową towaru (cena netto), w przypadku udzielenia rabatu - jego wartość w odniesieniu do jednostki towaru, wartość sprzedanych towarów bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży towarów netto, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Faktury VAT potwierdzające fakt dokonania sprzedaży wystawiane są za pomocą programu finansowo - księgowego wykorzystywanego przez Spółkę, bądź za pomocą odrębnego programu informatycznego, a następnie zarówno oryginał jak i kopia są drukowane. Oryginał faktury VAT wysyłany jest do nabywcy towaru, kopia natomiast pozostaje w dokumentach Spółki i jest przechowywana w formie papierowej. Aktualnie, głównie ze względów ekonomicznych (każdego miesiąca wystawiane jest kilka tysięcy faktur VAT), Spółka chciałaby zaprzestać przechowywania kopii faktur VAT w formie papierowej. Kopie te przechowywane byłyby tylko w formie elektronicznej. Systemy wykorzystywane do wystawiania faktur VAT posiadają wszelkie funkcjonalności niezbędne do przechowywania kopii faktur VAT tj. w szczególności w każdym momencie istnieje możliwość elektronicznego podglądu każdej z kopii faktur, dodatkowo każda z tych kopii może być wydrukowana w dowolnym momencie. Systemy wykorzystywane do celów wystawiania faktur VAT gwarantują także zachowanie kompletności danych dotyczących sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, umożliwiają też przechowywanie kopii faktur przez okres przewidziany w tym celu przepisami prawa. Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że przechowywanie kopii faktur VAT w formie elektronicznej nie będzie miało jakiegokolwiek negatywnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dla celów VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, jeśli oryginał faktury VAT został wystawiony i wysłany do nabywcy towaru w formie papierowej, istnieje możliwość przechowywania kopii faktury VAT w formie elektronicznej? Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", oraz § 21 rozporządzenia wynika m in., że oryginały i kopie faktur powinny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Żaden z przepisów rozporządzenia nie precyzuje natomiast formy (tj. papierowa czy elektroniczna) w jakiej dokumenty te powinny być przechowywane. Jeśli więc ustawodawca nie wskazał konkretnej formy, w jakiej mają być przechowywane ww. dokumenty, podatnik ma możliwość wyboru czy będzie przechowywał je w formie papierowej czy elektronicznej. Jedynym ograniczeniem w wyborze jednej z ww. form jest zapewnienie przechowywania tych dokumentów w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich odszukanie. W ocenie Spółki z żadnego z przepisów u.p.t.u. bądź rozporządzenia nie wynika, że dla wystawienia oraz przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę konieczne było jej wydrukowanie. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta (nabywcy towaru bądź usługi), chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną Zdaniem Spółki, warunek identyczności będzie spełniony w proponowanym przez nią rozwiązaniu przechowywania kopii faktur. W odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działając z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] października 2010 r wydał interpretację sygn. [...], w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej "rozporządzenie") wskazał, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione - jeżeli więc oryginały tych dokumentów przekazane kontrahentowi miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tak wystawionych faktur tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich wydrukowywania; - przechowywanie kopii faktur w oryginalnej postaci oznacza postać, jaką przyjęto w momencie wystawiania oryginałów tych faktur i jeśli była to postać papierowa, to taką samą postać muszą mieć przechowywane kopie. Wnioskodawca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 października 2010r. (data stempla) wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji z dnia [...] października 2010r. Minister Finansów w piśmie z dnia 23 listopada 2010r. stwierdził brak podstaw do rozpatrzenia powyższego wezwania, z uwagi na wniesienie go z przekroczeniem terminu. Spółka pismem z dnia 6 grudnia 2010r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację oraz wyjaśniła, że z posiadanych przez nią dokumentów, w szczególności, ze zbiorczego dowodu odbioru nr [...], wystawionego przez Pocztę Polską S.A. wynika, że list polecony nr [...] został doręczony Spółce w dniu 8 października 2010r., w związku z czym termin na wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa upłynął dopiero w dniu 23 października 2010r. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: 1) rażące naruszenie § 21 rozporządzenia poprzez uznanie, że kopie faktur VAT, których oryginały zostały wystawione i wysłane do nabywcy w formie papierowej, nie mogą być przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej, 2) rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 264/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Spółki. Sąd stwierdził, że skarga Spółki wniesiona po nieskutecznym, bo spóźnionym, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwane dalej "p.p.s.a."). Spółka zaskarżyła ww. postanowienie do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 816/11, przyznał rację Spółce, że kwestia terminowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a zatem przedwczesne było odrzucenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie Spółce interpretacji z dnia 5 października 2010r., a co za tym idzie, czy skarga w niniejszej sprawie została złożona w stosownym trybie. Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2011 r. zwrócono się do urzędu pocztowego o wskazanie daty doręczenia Skarżącej przesyłki zawierającej kwestionowaną interpretację. W oparciu o pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 18 października 2011 r. ustalono, że zaskarżoną interpretację doręczono Skarżącej w dniu 8 października 2010 r., co oznacza, że w sprawie wyczerpano środki zaskarżenia i w terminie wniesiono skargę na przedmiotową interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Wskazać należy, że sporne w sprawie zagadnienie, tj. czy jest prawnie dopuszczalne przechowywanie kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy ich oryginał wystawiany został w formie papierowej, było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i pogląd prawny wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Wskazane orzeczenie wpisuje się w jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że na gruncie przepisów analizowanych w niniejszej sprawie nie ma przeciwwskazań do prowadzenia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1296/10, z dnia 28 września 2011r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1500/10, I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, oraz wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Po 177/10, z dnia 21 października 2010, sygn. akt I SA/Po 443/10). Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, lecz pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 tej Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei w myśl art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Podkreślić przy tym trzeba, że prawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie 112 uregulowania zasad przechowywania faktur. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w ustępie 2 tegoż paragrafu zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W przytoczonym przepisie nie zastrzeżono jednak - co dopuszczał prawodawca wspólnotowy - że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Stąd nie można zgodzić się z poglądem, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Regulacje z zakresu prawa krajowego nie pozwalają na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury (papierowej lub elektronicznej). Pojęcie "forma" występuje w innych w przepisach rozporządzenia traktujących o elektronicznej "formie" faktury, tj. w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz § 21 ust. 3. Biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego określenia "forma" należy używać dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnosić należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "formy". Zatem "oryginalna postać" faktury to taka, która zapewni przez cały okres przechowywania faktury jej autentyczność, integralność treści oraz czytelność. Natomiast bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie miała forma jej przechowywania, tj. papierowa czy też elektroniczna. Sąd uznał za uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 w nawiązaniu do art. 14e Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08, w którym to Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (tak Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1183/09).Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając za zasadne zarzuty podniesione w skardze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.