I SA/Gl 50/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Miejskiej w Toszku z dnia 23 listopada 2011 r. nr XIV/137/2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 5. Prokurator Okręgowy w Gliwicach wniósł skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Toszku nr XIV/137/2011 z dnia 23 listopada 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Śląsk. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr 304, poz. 5143) "w sprawie: ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy Toszek oraz zwolnień od podatku na rok 2012", w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w jej § 2 pkt 5. Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l"), poprzez zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów lub ich części, stanowiących własność (współwłasność) gminy o ile nie są we władaniu osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie zwolnień w tym względzie jedynie charakterze przedmiotowym. Wskazując na powyższe, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowienia określonego w § 2 pkt 5. Uzasadniając skargę Prokurator podniósł, że jest ona niezgodna z art. 217 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności skarżący wskazał, że obowiązujące ustawodawstwo limituje kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego określających wysokość podatków i opłat lokalnych oraz zwolnień w tym względzie. W konsekwencji, gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów, przy czym, dla rady gminy ustawa zastrzegła wyłączne prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat, których regulacja nie może jednak w żadnym razie wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach. Odnosząc się do umocowania gminnego prawodawstwa Prokurator wskazał na art. 168 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591, z późn. zm., dalej także "u.s.g."). W dalszej kolejności, skarżący odniósł się do treści art. 5 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 i 3 tego aktu, wedle którego rada gminy może w drodze uchwały ustanawiać inne zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku od nieruchomości. W konsekwencji brak jest upoważnienia organu stanowiącego gminy do dokonywania zwolnień, które miałyby postać podmiotowo-przedmiotową. Wskazane regulacje prawne pozwalają – zdaniem Prokuratora – na stwierdzenie, że Rada Miejska w Toszku, w kwestionowanej uchwale przekroczyła swoje kompetencje odnośnie postanowienia zawartego w § 2 pkt 5, który pozostaje w kolizji zarówno z art. 217 Konstytucji RP, jak i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienie wskazane w uchwale odnosi się do ściśle określonego podmiotu w postaci "gminy". Jest zatem zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, określa bowiem nie tylko przedmiot zwolnienia (budynki, grunty lub ich części ale także zindywidualizowany podmiot uwalniany od fiskalnej powinności (gmina). Uzasadniając swoje stanowisko skarżący odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, przywołując m.in.: wyrok NSA dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 961/04, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2012 r., o sygn. akt I SA/Gl 1095/11 i sygn. akt I SA/Gl 1106/11, stwierdził, że "w orzeczeniach tych sąd opowiedział się za podmiotowo-przedmiotowym charakterem zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części będących własnością (współwłasnością) gminy, jeżeli nie są we władaniu osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach opłatach lokalnych". Konkludując, Prokurator wskazał, że w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Skoro zaś opisane w skardze naruszenie prawa jest istotne w sensie przekroczenia delegacji ustawowej uzasadniony jest – w jego ocenie – wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy w Toszku w zaskarżonej części. Odpowiadając na skargę Rada Miejska w Toszku – działając przez Burmistrza wniosła o umorzenie postępowania sądowo – administracyjnego z uwagi na podjęcie w dniu 25 kwietnia 2012r. nowej uchwały Rady Miejskiej w Toszku o Nr XIX/198/2012 zmieniającej zaskarżoną uchwałę w powyższym zakresie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ samorządu wskazał, iż uznaje zasadność skargi, a przyczyną wydania uchwały w kwestionowanym zakresie było niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. Prokurator wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1019/11 i sygn. akt I SA/Gl 1026/11. Zwrócił przy tym uwagę, że przedmiot tych spraw jest tożsamy z istotą sporu w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wyraził zgodę na zawieszenie niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. Prokurator złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Miejskiej w Toszku z dnia 23 listopada 2011 r., Nr XIV/137/2011 "w sprawie: ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy Toszek oraz zwolnień od podatku na rok 2012". Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. Prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Wskazał nadto, że uchylenie zaskarżonej uchwały nie czyni niniejszego postępowania sądowego bezprzedmiotowym, gdyż zaskarżona uchwała w okresie obowiązywania wywierała określone skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś w myśl art. 84 ustawy zasadniczej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. określonych w ustawie. Ponadto, jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 168 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Do regulacji określonej w art. 168 Konstytucji RP w sposób bezpośredni nawiązuje art. 40 ust. 1 u.s.g. Zgodnie z zawartą tam regulacją gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Uprawnienia gmin, dotyczące możliwości podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zostały wyrażone explicite w art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Art. 5 ust. 1 uprawnia radę gminy, w drodze uchwały, do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości, w granicach wyznaczonych tym przepisem i z możliwością ich różnicowania. Natomiast w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 tej ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840). Powyższe oznacza, że rada gminy może wprowadzać na swoim obszarze zwolnienia w zakresie podatków od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym, z wyłączeniem zwolnień podmiotowych. Określenie podmiotów zwolnionych od podatku zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 217 Konstytucji RP przynależy bowiem ustawodawcy i następuje w drodze ustawy, a nie przysługuje prawodawcy samorządowemu, który do ustanowienia takich zwolnień, na obszarze swojego działania nie został, na mocy prawa powszechnie obowiązującego, uprawniony. Zwolnienie przedmiotowe oznacza, że wystąpienie pewnych kategorii stanów faktycznych lub prawnych, objętych zakresem przedmiotowym danego podatku, nie wywołuje skutków prawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe łączy cechy obydwu tych zwolnień. Wracając do kategorii zwolnień wskazanych w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. do zwolnienia przedmiotowego, (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/GI 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły nieoznaczonego indywidualnie podatnika. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu – a tak jest w przypadku kwestionowanej uchwały Rady Miejskiej w Toszku, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienia podatkowe, które zostały wprowadzone w § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej, adresowane są wprost do podmiotu tam wskazanego, tj. do gminy. Rada Miejska w Toszku we wskazanej części uchwały z dnia 23 listopada 2011 r. nr XIV/137/2011 zwolniła bowiem z podatku od nieruchomości budynki i grunty lub ich części stanowiące własność (współwłasność) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie zatem skarżący twierdzi, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo – przedmiotowym, w którym oprócz odwołania się do elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać cechom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych gruntów i budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. Stąd też, w ocenie Sądu, § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały, wskazujący na konkretny podmiot, tj. "gminę", został wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie uchwały ma bowiem przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści art. 217 Konstytucji wynika, że określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków powinno nastąpić w drodze ustawy. Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawiera jedynie upoważnienie do stanowienia zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 140/2011). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 1 pkt 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Gmina jest osobą prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jest w związku z tym jednym z podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 906/06). Odnosząc się do stanowiska Burmistrza Toszka, zawartego w odpowiedzi na skargę Sąd uznał, iż z uwagi na fakt późniejszej zmiany § 2 pkt 5 skarżonej uchwały, sprawa nie stała się bezprzedmiotowa, gdyż kwestionowany przepis obowiązywał do czasu jego zmiany – co oznacza, że mógł być do tego czasu stosowany i rodził skutki prawne. Okoliczność uchylenia zaskarżonej w części uchwały nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania i tym samym nie uzasadnia jego umorzenia, stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wniosek taki wynika z porównania odmienności skutków prawnych, jakie wiążą się z uchyleniem uchwały przez radę gminy z jednej strony, a z jej wyeliminowaniem z obrotu przez sąd administracyjny z drugiej. Odmienność ta nie polega jedynie na tym, że tylko podjęcie środków przez sąd administracyjny stanowi następstwo uznania uchwały za niezgodną z prawem, podczas gdy jej uchylenie przez radę gminy wcale nie musi być rezultatem jej wadliwości prawnej, lecz może być podyktowane względami innego typu, np. organizacyjnymi czy ekonomicznymi. Odnotować mianowicie wypada, że zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na uchwałę jednostki samorządu terytorialnego, stwierdza jej nieważność w całości lub w części albo stwierdza, że została ona wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie jej nieważności. Tym przepisem szczególnym jest art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który z kolei stanowi, że nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1 albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną uchwałę zaliczyć trzeba do aktów prawa miejscowego, co oznacza, że Sąd, uwzględniając skargę, władny jest stwierdzić jej nieważność, niezależnie od tego, jaki okres upłynął od jej podjęcia. Tego rodzaju rozstrzygnięcie, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1719/11, powoduje z kolei, iż uchwała już od chwili jej uchwalenia nie była zdolna do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował zarazem odmienne konsekwencje prawne uchylenia uchwały, które "przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia". W efekcie skonstatował, że "uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu". Uchylenie uchwały wywiera więc skutki ex nunc, od daty uchylenia, natomiast stwierdzenie nieważności oddziałuje wstecz, ex tunc, od chwili jej podjęcia, co ma zasadnicze znaczenie dla czynności dokonanych na podstawie uchwały lub innych jej prawnych następstw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1046/07). Możliwość podważenia tych czynności i następstw, jakie mogły powstać w okresie poprzedzającym uchylenie zaskarżonej uchwały, stanowi rozstrzygający argument przeciwko uznaniu niniejszego postępowania sądowego za bezprzedmiotowe. Reasumując, rada gminy nie jest upoważniona do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów lub ich części, stanowiących własność (współwłasność) gminy, ani też innego konkretnie określonego podatnika, gdyż tego rodzaju zwolnienie oprócz tego że odnosi się do przedmiotu zwolnienia, to ma również charakter podmiotowy, skoro powoduje skutki podatkowe jedynie wobec ściśle określonego adresata. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego i na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a, stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Toszku z dnia 23 listopada 2011 r. nr XIV/137/2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości w części określonej w § 2 pkt 5.