I SA/Gl 970/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek – Ciszewska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Maciej Hankus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej u.p.d.o.p.) – po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004r. w wysokości [...] zł.- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. A sp. akcyjna w P. (następca prawny A1 spółka z o. o.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za okres od 1 stycznia 2004r. do 28 czerwca 2004r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania CIT-8 za ww. okres. Jako przyczynę korekty wskazano podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów dotyczących podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji i dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. – decyzją z dnia [...] r. nr [...] – określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Na skutek wniesionych przez spółkę odwołań obie decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 2004 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. organ podatkowy poddał ocenie zasadność korekty. Decyzją z dnia [...] r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie błędnej wykładni skutkującej oceną, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z tworzeniem prospektu emisyjnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. (brak oznaczenia litery - uwaga organu) O.p. poprzez przyjęcie, iż stronie nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu swego stanowiska podniosła, że nabycie usług prawnych związanych z procesem tworzenia prospektu emisyjnego w związku z planowaną emisją akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują w sposób szczególny kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w celu oferty publicznej akcji a zatem do tych koszów należy stosować unormowania zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie spółki, w sprawie bezspornie zachodzi związek określony w ww. przepisie, bowiem planowane pozyskanie kapitału miało przynieść środki finansowe przeznaczone na dalszy rozwój firmy i zwiększenie przychodów podatkowych z jej działalności. Strona podkreśliła jednocześnie, że emisja akcji jest jednym ze sposobów na pozyskanie nowego kapitału, którego koszty pozyskania są bez wątpienia kosztem podatkowym. Brak jest podstaw do uznania, iż wydatki na emisję akcji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji braku wyłączenia tychże wydatków w negatywnym katalogu kosztów zamieszczonym w art. 16 ust.1 ww. ustawy. Celem umocnienia swojego stanowiska, spółka, obok własnych argumentów przytoczyła treść orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. wyroki: z dnia 21.01.2009r. I SA/Bk 514/08, z dnia 7.04.2008r. I SA/GL 44/08, z dnia 25.09.2008r. III SA/Wa 870/08 oraz z dnia 31.07.2008r. III SA/Wa 782/08. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy na wstępie omówił szeroko tryby postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) W dalszej kolejności przytoczył uregulowania zawarte w przepisach art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł, że w korekcie deklaracji CIT za sporny okres, spółka wykazała wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów o [...] zł., ze względu na poniesione koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenie akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatek ten dotyczył zakupu usług prawnych – faktura o numerze [...] Nr [...] z dnia [...] r. Zakres usług wynika z odręcznego zapisu na odwrocie faktury (usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz przekształceniem Spółki w formę spółki akcyjnej) oraz uzasadnienia złożonej korekty deklaracji CIT-8 (koszty podwyższenia kapitału). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w/w wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału nakładowego nie traktuje się jako przychodów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca przyjął, iż do dochodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo neutralne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Przeciwne rozumowanie jest bowiem sprzeczne z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, który nakazuje pomijanie wskazanych przychodów i kosztów z nim związanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zasada ta wydaje się w pełni racjonalna bowiem uwzględnienie wydatków w kosztach podatkowych związanych z przychodem podatkowo neutralnym prowadziłoby do braku równowagi w poszczególnych elementach rachunku podatkowego, a w efekcie podwójnej korzyści dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonując kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego – stanowiącego jeden z elementów tworzących podstawę opodatkowania – w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie podlega on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy dany wydatek spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym przepisy wyłączające z kosztu uzyskania przychodu określone wydatki to nie tylko art. 16 tej ustawy, lecz również jak wykazano art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ podsumował, że skoro przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji nie zalicza się do przychodów (przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż został wyraźnie wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu powiększenia kapitału zakładowego. W konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy nie ma żadnego zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczone przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych lecz podatku VAT, a zatem nie może być w niniejszej sprawie brane pod uwagę. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego powtarzając zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu tj. naruszenie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. (brak oznaczenia litery) O.p. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki powołał uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, której sentencja brzmi: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie strony wynika z niej, iż cześć wydatków związanych z emisją akcji, w tym wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka podkreśliła, iż w niniejszej sprawie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym byłoby dopiero uiszczenie (otrzymanie) przez nabywcę ceny akcji (do emisji jednak nie doszło). Wszystkie natomiast czynności związane z planowaną emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki poniesione na te czynności, nie były związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Były to bowiem wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a skoro tak, to spełniały ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały one też wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 tej ustawy (tak: wyrok z dnia 21.01.2009 r. WSA w Białymstoku I SA/Bk 514/08, wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r. WSA w Gliwicach I SA/GI 44/08). Spółka zaznaczyła, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają szczególnych regulacji w sprawie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją nowych akcji zaoferowanych w obrocie publicznym. Zatem winna ona być rozstrzygnięta za pomocą wykładni systemowej. W tym miejscu skarżący przywołał treść § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia końca 1999 r. o 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na bezpodstawne i niedopuszczalne poszukiwanie przez organ związku przyczynowo-skutkowego jedynie pomiędzy kosztami pozyskania kapitału akcyjnego, a samym przychodem w postaci kapitału zakładowego. Skarżący nie po to podwyższa kapitał, aby uzyskać go jako swój przychód ale po to, aby pozyskując kapitał uzyskać większe przychody z działalności operacyjnej zwiększając swoją "zdolność produkcyjną". W ocenie strony wydatki objęte decyzją organu były wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt 4). Wydatki na czynności mające przygotować emisję nowych akcji, nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w drodze publicznej emisji akcji (art. 431 ksh, 441ksh, art. 68 pkt. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Stwierdził, że prospekt emisyjny jest niezwykle obszernym i złożonym dokumentem informacyjnym, którego forma, treść i sposób upublicznienia poddane zostały szczegółowym regulacjom praw. Nie ma zatem możliwości by spółka samodzielnie, bez korzystania z usług prawnych przygotowała tego rodzaju dokument. Zatem świadome ukierunkowanie przez podatnika wskazanych wyżej wydatków (str. 3-4 odwołania) na osiągnięcie założonego celu – jakim było podwyższenie w tej formie kapitału zakładowego Spółki – nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem organu podatnik wyraźnie stwierdził, że koszty w/w były konieczne dla tego przedsięwzięcia. Nie zmienia powyższej oceny fakt, iż Spółka stwierdziła w skardze iż, cyt. "wydatki poniesione na te czynności nie były związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Należy bowiem podkreślić, że były to wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a nie wydatki związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału" Organ podkreślił, że co do zasady celem podwyższenia kapitału zakładowego jest rozwój przedsiębiorcy, nakierowany głównie na zwiększenie osiąganych korzyści ekonomicznych we wszelkich formach. Z tego względu, jak się wydaje, wolą ustawodawcy było potraktowanie kwestii podwyższenia kapitału zakładowego neutralnie podatkowo, czemu dał wyraz ustanawiając art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Poza tym w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu bowiem w efekcie przedsięwzięcie to nie zostało zakończone sukcesem, ponieważ do podwyższenie kapitału zakładowego nie doszło. Organ odwoławczy wskazał także, że przepis na § 3 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. z Dz. U. z 1997, Nr 6 poz. 35 z późn. zm), na który powołuje się strona, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, ponieważ w tym okresie nie był on obowiązującą normą prawną. Dokonana zaś przez stronę wykładnia systemowa w oparciu (o ww. normę i art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p) jest w ocenie organu błędna. Odnosząc się do powołanej przez stronę uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011r. (sygn. akt II FPS 6/10) organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik w całym postępowaniu tak przed organem pierwszej jak i drugiej instancji podkreślał obowiązkowy, "konieczny", charakter poniesionego wydatku to zdaniem organu wydatki przez niego poniesione mieściły się w tej kategorii wydatków, co do których zastosowanie ma ww. uchwała. Nawiązując do odpowiedzi na skargę, w piśmie z dnia 9 maja 2011 r., strona skarżąca po raz kolejny przedstawiła swoje argumenty co do prawnopodatkowego charakteru przedmiotowych wydatków podkreślając, iż organy błędnie uznały, że bez wyjątku wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu – niezależnie od tego, czy byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, a więc takie bez których podwyższenie co prawda byłoby formalnie możliwe, jednak nie przyniosłoby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów w związku z emisją itp. W sprawie nie dokonano tego typu dystynkcji i nie oceniono poszczególnych wydatków, co stanowi naruszenie prawa. W piśmie z dnia 31 maja 2011 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje poglądy i podniósł, że decyzja w niniejszej sprawie została wydana zanim zapadła uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) Organ oparł rozstrzygnięcie na obowiązujących przepisach prawnych. Natomiast w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej i uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazał, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z tworzeniem prospektu emisyjnego były konieczne. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 roku sygn. akt I SA/Gl 190/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporne między stronami były kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją wydatków skarżącej dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, zaś organy podatkowe dowodziły, że kosztów takich nie stanowią. Bezsporne między stronami było, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004 r. skarżąca spółka poniosła sporne wydatki na określone przez nią cele w wysokości wskazanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Poza sporem między stronami było, że strona (działająca jako A1 sp. z o. o.) w dniu 4 maja 2004 r., poniosła wydatek w kwocie [...] zł. netto na zakup usług prawnych udokumentowany fakturą nr [...]. Z zapisu na odwrocie faktury wynika, iż były to usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz z przekształceniem spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Bezsporne było także, iż celem działania podatnika było podwyższenie w tej formie (w drodze emisji nowych akcji) kapitału zakładowego Spółki. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r., dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia ( tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). Badając przedmiotowy wydatek organy podatkowe stwierdziły, że koszty z niego wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Uznały, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo naturalne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Organy stanęły więc na stanowisku, że wydatek z tytułu nabycia usług prawnych na ww. cele, w wysokości [...] zł. jest związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym a co za tym idzie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że Organy podatkowe nie dokonały analizy treści umowy zawartej z Kancelarią Radców Prawnych (brak w aktach administracyjnych umowy o usługi prawne), jak również nie odniosły się w decyzji do charakteru konkretnego wydatku poniesionego przez spółkę ani jego związku z emisją nowych akcji opierając się na obowiązujących w tej materii przepisach prawa a konkretnie wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Jak natomiast wiadomo, w kwestii tej zapadały sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych a stanowisko doktryny było niejednolite w takim stopniu, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Skoro w uchwale, którą Sąd w pełni podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na usługi prawne to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, oceniając sporny wydatek, organy podatkowe zastosowały przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszyły prawo materialne, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszyły również przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organów podatkowych i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mimo, iż wydatki takie podlegają badaniu organów podatkowych (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien ocenić wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym kwestię podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od. 01.01.2004 roku do 28.06.2004 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2011 roku zwrócił uwagę na potrzebę analizy treści umowy zawartej z Kancelarią Radców Prawnych i ocenę wydatków związanych z emisją akcji Spółki. Organ odwoławczy – zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanym wyżej wyroku – uzupełnił materiał dowodowy m. inn. o umowę zawartą między stroną a Kancelarią Radców Prawnych. Po ponownym przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, w tym materiału zebranego w postępowaniu uzupełniającym ustalono, że dniu 25 marca 2004 roku pomiędzy Spółką A a Kancelarią Radców Prawnych "B" została zawarta umowa o świadczenie usług doradztwa prawnego m.in. w zakresie przekształcenia ww. spółki w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia akcji spółki akcyjnej A do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W dniu 4 maja 2004 roku spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł tytułem usług związanych z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Organ wskazał, że przekształcenie to stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi – w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Procedurą wprowadzenia do publicznego obrotu objęte są papiery wartościowe w postaci m.in. akcji spółki akcyjnej. A zatem podjęcie w dniu [...] 2004 roku uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki A w sprawie przekształcenia formy prawnej ww. spółki warunkowało przewidziane przepisami art. 431 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji, odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć m.in. koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że wskazana kwota [...] zł, poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatek ten należy zatem uznać, za ukierunkowany na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący jego podniesienia. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż z art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o publiczny obrocie papierami wartościowymi wynika, że prospekt emisyjny jest dokumentem stanowiącym załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Natomiast zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji. Bez zgody Komisji nie byłoby zatem możliwe wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a ubieganie się o zgodę Komisji było uwarunkowane sporządzeniem prospektu emisyjnego. Reasumując powyższe rozważania organ odwoławczy wskazał, że powyższy wydatek, stosownie do stanowiska sformułowanego przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz przez WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 190/11 nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł "o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, jako naruszających prawo". Zaskarżonej decyzji zarzucił "naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2004 roku poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł z uwagi na fakt, że całość wydatków (...) związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (...)". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że niezrozumiałym jest twierdzenie, że przekształcenie spółki warunkowało podwyższenie kapitału zakładowego. Przekształcenie było jednym z etapów zmierzających do celu jakim było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji co nie oznacza, że jest ono generalnie warunkiem podwyższenia kapitału. Zaznaczył również, że nie doszło do podwyższenia kapitału, a przekształcenie spółki pozostało do dnia dzisiejszego skuteczne. Wskazał także, że organ podatkowy wszystkie usługi doradcze sprowadził do tworzenia prospektu emisyjnego, gdy tymczasem Kancelaria prawna tworzyła jedynie wąską jego część. Stwierdził ponadto, że wydatki na tworzenie prospektu wcale nie są koniecznymi z punktu widzenia podwyższenia kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wszystkie argumenty zarówno faktyczne jak i prawne na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związana była poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, na powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 190/11. Wyrok ów ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające i oznacza, że Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku : "rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej". Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631). Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 roku, podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenę tę przecież w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Zabieg taki nie może być więc uznany za naruszenie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji, określonych w art. 210 § 4 O.p., czy też zasady dwuinstancyjności, przewidzianej w art. 127 O.p. Co więcej, formułowanie własnego stanowiska w tej materii stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn Sąd, rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a. Powtórzyć zatem należy, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Kwestią, która zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach z 27 lipca 2011 roku została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji było ustalenie, czy wydatek w kwocie [...] złotych, poniesiony przez Spółkę A na podstawie faktury VAT z dnia [...] roku, nr [...] z tytułu usług doradztwa prawnego w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, stanowił koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Tylko bowiem wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku organ odwoławczy analizując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 zbadał charakter poszczególnych wydatków oraz ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie [...] złotych, poniesiony przez stronę skarżącą na rzecz Kancelarii Prawnej "B" za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia [...] roku (usługi doradztwa prawnego w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej), tj. przekształcenie spółki A sp. z o.o. w spółkę akcyjną oraz sporządzenia prospektu emisyjnego, miał bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Wydatek ten nie byłby poniesiony, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma bowiem cel, który został przez Spółkę A wyznaczony w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i dla realizacji którego Spółka podjęła konkretne, wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej p.o.p.o.p.w.), opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania. Przekształcenie formy prawnej spółki stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 2 powołanej wyżej ustawy p.o.p.o.p.w., a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Z kolei sporządzenie prospektu emisyjnego, tj. dokumentu niezbędnego do prawidłowego przeprowadzenia procedury wprowadzenia papierów wartościowych do publicznego obrotu, było konieczne do realizacji przez Spółkę celu w postaci podwyższenia jej kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 2 ustawy p.o.p.o.p.w. prospekt emisyjny jest dokumentem stanowiącym załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Natomiast zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji. Bez zgody Komisji nie byłoby zatem możliwe wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a ubieganie się o zgodę Komisji było uwarunkowane sporządzeniem prospektu emisyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki na rzecz ww. podmiotu wydatku w kwocie [...] złotych – jako niespełniającego dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku). Wydatek ten – jak precyzyjnie i szczegółowo wykazał to organ podatkowy – był konieczny i mający bezpośredni związek z przysporzeniem jaki skarżąca Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.