I SA/Gl 799/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i określił A.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł., tj. niższej o [...] zł. od określonej w/w decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzenia księgi rachunkowej w A za 2003 r., której wyniki zawarte zostały w protokole z dnia 12 kwietnia 2006 r. (załącznik nr 1, tom I akt adm.), kontrolę w A w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za 2003 r., której wyniki zawarte zostały zawarte w protokole z dnia 7 kwietnia 2006 r. (załącznik nr 3, tom I akt adm.) oraz kontrolę w zakresie dochodów i odliczeń wykazywanych przez A.N. w zeznaniu podatkowym PIT-36 ( załącznik nr 8, tom I akt adm), której wyniki przedstawiono w protokole z dnia 27 marca 2006 r. (załącznik nr 5, tom I akt adm.). W następstwie przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] decyzję o numerze [...] określającą A.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł. Od wydanej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 24 marca 2009 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Rozpatrując wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu podjętym dnia [...], nr [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania podkreślono konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie szczegółowo wskazanym w w/w decyzji organu odwoławczego. Zalecenia te zostały przez organ I instancji wykonane. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakończył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i określił A.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę [...] zł. w stosunku do wykazanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie [...] zł. nastąpiło wskutek: 1. w odniesieniu do A - zaniżenia przychodów o łączną kwotę [...] zł., wynikającego z różnicy pomiędzy wartością przychodu według "rejestru sprzedaży" a wartością przychodu wykazaną w "zestawieniu obrotów i sald za miesiąc marzec 2003r.", - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., w tym: a) o kwotę [...] zł. z tytułu opłat za usługi telefoniczne, b) o kwotę [...] zł. z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup samochodu ciężarowego marki BMW, wniesionego następnie aportem do A, c) o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup samochodu ciężarowego marki Mercedes, wniesionego następnie aportem do A, 2. w odniesieniu do A z/s w Z., w której wspólnikiem jest A.N. posiadający 50% udziałów: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., w tym: a) o kwotę [...] zł. związaną ze spłatą odsetek od kredytu inwestycyjnego, b) o kwotę [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i rekonstrukcję zakupionego obiektu w Z. przy ul. [...], c) o kwotę [...] zł., wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stanowiącej wydatek za opracowanie "Założenia techniczno - ekonomiczne budowy hali magazynowo - biurowej", d) o kwotę [...] zł. dotyczącą odpisów amortyzacyjnych naliczonych od września do grudnia 2003 r. od inwestycji w toku, e) o kwotę [...] zł. z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy (w części udokumentowanej fakturami własnymi). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ pierwszej instancji A.N. za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (uzupełnionym pismami z dnia 11 stycznia 2010 r. oraz z dnia 1 lutego 2010 r.) wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.: a) naruszenie procedury podatkowej, a to w szczególności: - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 w/w ustawy, - naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy, - naruszenie art. 210 § 4 w/w ustawy, b) naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej także u.p.d.o.f.), tj. art. 24 ust.1, art. 22 ust.1 poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c. W odwołaniu z dnia 28 grudnia 2009r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Natomiast w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania cyt: "z uwagi na treść art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa - wygaśnięcie zobowiązania w podatki dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na skutek jego przedawnienia (art. 70 § 1 tej ustawy)", gdyż cyt.: "w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 4 ustawy". Organ odwoławczy pismem z dnia 22 lutego 2010 r. wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez nadesłanie stosownych dokumentów źródłowych oraz poprzez złożenie wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych w w/w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydatków: - w łącznej kwocie [...] zł., poniesionych z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz w związku z pracami budowlanymi dotyczącymi zakupionego obiektu w Z. przy ul. [...], - w kwocie [...] zł., wynikającej z faktury VAT nr [...], wystawionej przez B z/s w Z., tytułem wykonania opracowania "Założenia techniczno - ekonomiczne budowy hali magazynowo - biurowej". Po otrzymaniu odpowiedzi podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i określił A.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł., tj. niższej o [...] zł. od określonej w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do podniesionej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, iż 16 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił A. N. tytuł wykonawczy nr [...], w którym wskazano podstawę prawną należności tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok (kwota należności głównej [...] zł. wraz z odsetkami) oraz wystosował zawiadomienie do banku C Oddział w R. z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] nr [...], o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (doręczone bankowi w dniu 17 grudnia 2009r.), w którym na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wezwano w/w Bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunków bankowych A. N., lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności. Odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] wraz z kopią powyższego zawiadomienia wysłano przesyłką poleconą nr [...] na adres podatnika. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, po czym (zgodnie z art. 44 K.p.a.) w dniu 4 stycznia 2010 r. została ona przez Urząd Pocztowy zwrócona na adres organu egzekucyjnego (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Z. – 5 stycznia 2010 r.) - z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Organ przyjął więc, iż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób wskazany w art. 44 K.p.a. poprzez doręczenie zastępcze - z datą 4 stycznia 2010 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął działania mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego A.N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.. wynikającego z decyzji z dnia [...], poprzez ustanowienie hipoteki. I tak w dniu 16 grudnia 2009 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej [...] w wysokości [...] zł., oraz w księdze wieczystej [...] w wysokości [...] zł. Sąd Rejonowy w Z. w dniu 16 grudnia 2009r. potwierdził przyjęcie w/w wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpis hipoteki. Następnie Sąd ten pismem z dnia 21 grudnia 2009r. zawiadomił, iż w dniu [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na sumę [...] zł (nieruchomość gruntowa - [...]) jak również dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na sumę [...] zł (nieruchomość gruntowa - [...]) z tytułu należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (wierzyciel hipoteczny) z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy podniósł, iż z dniem 31 grudnia 2009 r. mogłoby nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego A.N. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], gdyż dopiero w dacie 4 stycznia 2010 r. (tj. po okresie przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) miało miejsce doręczenie zastępcze zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jednakże, stosownie do postanowień art. 70 § 8 powołanej ustawy, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką, które po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął skuteczne działania mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego A.N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., wynikającego z powołanej wyżej decyzji z dnia [...], poprzez ustanowienie hipoteki, a zatem zobowiązanie podatkowe (zaległości podatkowe) podatnika do wysokości określonej hipoteką przymusową z dnia [...] nie uległo przedawnieniu. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do poszczególnych wydatków dokonanych przez podatnika w 2003 roku a zakwestionowanych przez organy podatkowe. Na wstępie wskazał, że wbrew stanowisku organu I instancji, zasadnym było w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A wyłączenie z przychodów podatkowych kwoty [...] zł. oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Tym samym organ odwoławczy zakwestionował wyłącznie wydatki poczynione przez podatnika w ramach A z/s w Z., w której A.N. posiada 50% udziałów natomiast pozostałe 50% udziałów jest własnością jego żony – M.N.. Organ ten określił A.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w A o łączną kwotę [...] zł., w tym: 1) o kwotę [...] zł. - związaną ze spłatą odsetek od kredytu inwestycyjnego. W powyższej kwestii organ podniósł, iż ze sporządzonego przez kontrolujących zestawienia zatytułowanego "Zestawienia kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu kwietniu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2003 r." (załącznik nr 2 do protokołu z dnia 07.04.2006 r. akt adm.) wynika, że spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu odsetki od kredytów na łączną kwotę [...] zł., w tym odsetki od kredytu inwestycyjnego na kwotę [...] zł. (kredyt inwestycyjny w wysokości [...] zł. na zakup nieruchomości). W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wspólnik spółki jawnej przedłożył umowę o kredyt inwestycyjny nr [...] z dnia 13 sierpnia 2003r., zawartą pomiędzy A z/s w Z., ul. [...] reprezentowaną przez Pana A.N. (Kredytobiorcą) a Bankiem D w J., ul. [...] (Bankiem) wraz z harmonogramem spłat kredytu oraz bankowe noty memoriałowe dotyczące spłaty odsetek w/w kredytu inwestycyjnego. Kredyt miał być wykorzystany do dnia 31 sierpnia 2003 r. W postanowieniach umowy (§ 3, § 4, § 5) ustalono, iż oprocentowanie kredytu w dniu zawarcia umowy wynosi [...] % w stosunku rocznym, nadto bank pobiera od Kredytobiorcy prowizję [...] %. Odsetki naliczane były w okresach miesięcznych od wykorzystanej kwoty kredytu według stóp procentowych obowiązujących w czasie trwania umowy, począwszy od dnia wypłaty kredytu lub jego transzy, do dnia poprzedzającego jego spłatę. W § 6 przedmiotowej umowy ustalono termin spłaty kredytu, a mianowicie: pierwsza rata wyrównawcza płatna do 30 września 2003r. w kwocie [...] zł. plus odsetki, kolejne raty kapitałowe płatne do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego w kwocie [...] zł plus odsetki, ostatnia rata kapitałowa płatna do 31 sierpnia 2010 roku w kwocie [...] zł plus odsetki. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż spłacone w październiku 2003r. odsetki od kredytu inwestycyjnego w łącznej kwocie [...] zł. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do postanowień tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycjami są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Powyższa definicja dotyczy nie tylko wytworzenia, ale także montażu i ulepszenia środków trwałych. Wszelkie koszty ponoszone w związku z inwestycją w zasadzie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli powiększają one wartość inwestycji, to wpływają one również na przyszłą wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy dana inwestycja. Sposobem ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów są zatem dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy wartość odsetek od kredytu inwestycyjnego wpływa na wartość początkową środka trwałego, objętego daną inwestycją, tym samym wpływając również na wielkość dokonywanych od tego środka w przyszłości odpisów amortyzacyjnych. Naliczone od kredytu inwestycyjnego odsetki do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają koszty wytworzenia danego środka trwałego. W ocenie organu podatkowego z powyższych przepisów wynika, że odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania. Wtedy bowiem nie ma już możliwości zwiększenia wartości tego środka trwałego. Konkludując swój wywód w tym przedmiocie organ stwierdził, że zapłacone w październiku 2003 r. odsetki od kredytu inwestycyjnego (przeznaczonego na zakup nieruchomości przy ul. [...]) w łącznej kwocie [...] zł., tj. przed oddaniem w/w nieruchomości do używania (przed podjęciem działalności gospodarczej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 33 u.p.d.o.f. 2) o kwotę [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i rekonstrukcję zakupionego obiektu w Z. przy ul. [...]. Uzasadniając decyzję w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 9 czerwca 2003 r. zawarta została w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] pomiędzy E w Z. (jako sprzedającym) a A w Z. (jako kupującym) warunkowa umowa sprzedaży działki nr [...] o pow. 0.8657 ha wraz z obiektami budowlanymi znajdującymi się na tej działce za kwotę netto [...] zł. Na cenę sprzedaży złożyła się wartość działki gruntu w kwocie [...] zł. oraz wartość obiektów budowlanych w kwocie [...] zł. Działka zabudowana była następującymi obiektami budowlanymi: - warsztat nr 1 -hala produkcyjna (nr inw. [...]) -pow. użyt. 2.690 m²., - budynek adm. - socjalny (nr inw. [...]) - pow. użyt. 1.012,80 m² - wiata magazynowa Nr 4 (nr inw. [...]) - pow. użyt. 235,20 m²., - warsztat Nr 4 (nr inw. [...]) - pow. użyt. 138,10 m² - wiata magazynowa Nr 5 (nr inw. [...] - pow. użyt. 202,90 m² - wiata magazynowa Nr 6 (nr inw. [...] ) - pow. użyt. 166,90 m² - warsztat Nr 3 (nr inw. [...]) - pow. użyt. 72,40 m² W dniu 1 sierpnia 2003r. nastąpiło przeniesienie własności w/w nieruchomości (akt notarialny Rep. A [...]) i w tym samym dniu zostały wystawione faktury na łączną kwotę [...] złotych. Z kolei, w dniu 26 listopada 2003 r., po rozpatrzeniu wniosku spółki wraz z dokumentacją projektową, Prezydent Miasta Z. wydał decyzję Nr [...] (załącznik nr 6 do protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r.), w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku warsztatowego i magazynu blaszanego oraz udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania zakupionych obiektów warsztatowo - magazynowych, zlokalizowanych w Z. przy ul. [...], na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Zgodnie z przedłożonym "projektem budowlanym zmiany sposobu użytkowania obiektów warsztatowo - magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych", sporządzonym w listopadzie 2003 r. przez H.B. oraz E.W. (załącznik nr 8 do protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r. akt adm.), przedmiotem inwestycji podjętej przez podatnika była zmiana sposobu użytkowania pomieszczeń w obiektach warsztatowo - magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych wraz z zapleczem biurowo -warsztatowym. Projekt uwzględniał kryteria i wymagania dla magazynów artykułów spożywczych i przemysłowych wraz z zapleczem socjalnym i technicznym w zakresie rozwiązań funkcjonalnych i technicznych obejmujących: warunki lokalizacyjne, techniczno - budowlane, warunki BHP i ergonomii, warunki bezpieczeństwa pożarowego, higieniczno - sanitarne, wykończenie oraz wyposażenie technologiczne, technologię, środki i przedmioty pracy oraz ich wykorzystanie, zapotrzebowanie na powierzchnię oraz zatrudnienie, charakterystykę ekologiczną i inne założenia, jakie są niezbędne dla zaprojektowania i prawidłowego funkcjonowania obiektów handlowo - magazynowych. Prace remontowe rozpoczęły się już w sierpniu 2003 r. Do grudnia 2003 r. poniesiono koszty w wysokości [...] zł. netto z tytułu prac budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych, z czego do "kosztów remontu" zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2003 roku zaliczono następujące kwoty (załącznik nr 2 i 3 do protokołu z dnia 7 kwietnia 2006r.): - sierpień 2003 - [...] zł., - wrzesień 2003 - [...] zł., - październik 2003 - [...] zł., - listopad 2003 - [...] zł., - grudzień 2003 - [...] zł. Wyżej wskazana kwota dotyczyła kosztów zakupu materiałów budowlanych oraz kosztów usług budowlanych do [...] zł. i powyżej [...] zł (z tego kwota [...] zł. obejmowała wydatki powyżej [...] zł.). Według oświadczenia podatnika (str. 6 protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r.) ujęte w zestawieniu, stanowiącym załącznik do tegoż protokołu wymienione koszty zakupu materiałów i usług budowlanych poniesione zostały w związku z remontem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organ I instancji uznał, że wydatki te nie dotyczą remontu a ulepszenia i modernizacji i jako takie nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dwa zasadnicze zagadnienia dotyczące spornych wydatków, które wymagają ustalenia tj.: - czy prace budowlane zostały wykonane we wskazanym przez stronę zakresie, - czy miały charakter remontowy czy też modernizacyjny. Z protokołu zdawczo odbiorczego spisanego w 22 lipca 2003 r. wynika, że obiekty przejmowane, wymagające remontu to: - budynek administracyjno-socjalny, w którym występowały nieszczelności dachu, liczne wybrzuszenia, pęknięcia, ubytki powłoki dachowej; ściany zewnętrzne do uzupełnienia elewacji, uszczelnienia i izolacji pęknięć, wymiany okien i rynien. - hala produkcyjna, w której stwierdzono skorodowane bramy wjazdowe do wymiany, nieszczelność dachu i ubytki w posadzce, ściany zewnętrzne hali z licznymi ubytkami wymagającymi uzupełnienia, rynny skorodowane z ubytkami. Jak stwierdził organ odwoławczy, dla oceny charakteru faktycznie wykonanych prac kluczowe znaczenie ma określenie stanu obiektów położonych w Z. przy ul. [...] w momencie zakupu wspomnianej nieruchomości oraz po przeprowadzeniu prac, które umożliwiły podatnikowi podjęcie w w/w nieruchomości działalności gospodarczej, tj. rozpoczęcie - począwszy od 16 grudnia 2003r. - sprzedaży towarów z magazynów zlokalizowanych w Z. przy ul. [...]. W części wspomnianego wyżej projektu budowlanego z listopada 2003 r., stanowiącej opis techniczny zmiany sposobu użytkowania obiektów warsztatowo - magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych zaznaczono, że przystosowanie pomieszczeń poszczególnych obiektów do nowych funkcji wiązać się będzie z wykonaniem robót murowych, montażowych i wykończeniowych. W dalszej części opisu technicznego określono szczegółowy zakres robót, które powinny zostać wykonane w obiektach, tak aby mogły one spełniać nową funkcję, tzn. być wykorzystywane jako magazyn artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Do robót tych zaliczono: a) w odniesieniu do budynku administracyjno - socjalnego nr 2 (segment 1) - wykonanie ścian działowych dla wyłączenia kabiny ustępowej z powierzchni węzła sanitarnego, poszerzenie otworów drzwiowych do węzła sanitarnego na parterze i szatni personelu na piętrze wraz z osadzeniem nadproży, wyburzenie ścianek działowych w pomieszczeniach na parterze, demontaż okien oraz zabudowanie otworów pustakami ceramicznymi, przeprowadzenie robót instalacyjnych, budowlanych, remontowych i wykończeniowych oraz przeprowadzenie innych prac wynikających z przystosowania pomieszczeń w obiekcie do innej funkcji. b) w odniesieniu do budynku warsztatowego nr 4 (segment 2) - poszerzenie otworów drzwiowych do pomieszczeń magazynowych wraz z osadzeniem nadproży, przeprowadzenie robót budowlanych, remontowych i wykończeniowych oraz przeprowadzenie innych prac wynikających z przystosowania pomieszczeń w obiekcie do innej funkcji. c) w odniesieniu do hali warsztatowej (segment 3) - likwidacja okien oraz zamurowanie otworów okiennych, wykonanie dodatkowego otworu drzwiowego i osadzenie nadproża w ścianie dzielącej nawę hali od strony frontowej, wymiana 2 sztuk bram ze skrzydłowych na bramy rolowane, montaż drzwi przeciwpożarowych w przejściach do segmentu 1 - budynek adm. - socjalny, przeprowadzenie robót instalacyjnych, budowlanych, remontowych i wykończeniowych oraz przeprowadzenie innych prac wynikających z przystosowania pomieszczeń w obiekcie do innej funkcji. d) w odniesieniu do wiaty magazynowej nr 4 (segment 4) - przeprowadzenie robót budowlanych, remontowych i wykończeniowych oraz przeprowadzenie innych prac wynikających z przystosowania obiektu do innej funkcji. e) w odniesieniu do budynku warsztatowego nr 3 (segment 5) - ze względu na zły stan techniczny oraz położenie w granicy z działką sąsiednią obiekt należy wyburzyć, f) w odniesieniu do wiaty magazynowej nr 5 i 6 (segment 6) - wiata nr 5 przeprowadzenie robót budowlanych, remontowych i wykończeniowych, - magazyn blaszany nr 6 - obiekt należy rozebrać. Dla ustalenia stanu technicznego zakupionego przez spółkę jawną obiektu organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka S.S., który wiosną 2003 r. sporządził opinię budowlaną dotyczącą spornej nieruchomości. Świadek zeznał, iż ściany hali były wykonane z konstrukcji stalowo – szklanej i wymagały gruntownego "remontu", celową była wymiana konstrukcji stalowo - szklanej na ścianę z pustaków, co poprawiłoby izolacyjność. W kwestii podłoża w hali wskazał, iż cyt.: "była wylewka betonowa, spękana nierówna, nie nadająca się do eksploatacji, w związku z tym zachodziła konieczność "remontu" bądź wymiany". Odnośnie nawierzchni placu przed bramami wjazdowymi świadek zeznał, że podłoże było wykonane z różnego rodzaju materiałów, takich jak trelinka, kawałki wylanego betonu pokryte ziemią i piaskiem. Plac był utwardzony, ale uszkodzony (uszkodzony wskutek eksploatacji i braku "remontów"). W kwestii dotyczącej zdatności do użytkowania i przystosowania obiektu do prowadzenia w nim działalności w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz wyrobów cukierniczych wskazał, iż prowadzenie jakiejkolwiek działalności wymagałoby wcześniejszego przeprowadzenia w nim prac remontowo - budowlanych. Jak wskazał organ, bezpośrednio przed zakupem nieruchomości przez państwa N. świadek sporządził opinię w sprawie stanu technicznego omawianego obiektu, przy czym spisana odręcznie opinia nie zachowała się w oryginale. W treści opinii budowlanej (sporządzonej w wersji komputerowej dopiero w grudniu 2007r.) S. S. (posiadający uprawnienia budowlane) wskazał, że stan techniczny istniejących budynków kompleksu warsztatowo - magazynowego nie spełnia warunków użytkowych dla magazynów artykułów spożywczych i przemysłowych. Aby doprowadzić te budynki do właściwego stanu technicznego koniecznym było - w jego ocenie - wykonanie szeregu prac takich jak: wykonanie nowych posadzek, wyremontowanie lub wykonanie na nowo ramp rozładunkowych, wykonanie nowych ścian osłonowych (np. murowanych) na hali składowej (konstrukcja ściany była silnie skorodowana i pokrzywiona), wymianę bram wjazdowych z uwagi na ich silnie skorodowanie i nieszczelność, utwardzenie i wyrównanie terenu (wraz z odwodnieniem), gdyż stwierdzono liczne dziury w nawierzchni, teren był częściowo zalany wodą i występowały braki w utwardzeniu, wyremontowanie konstrukcji szybików dachowych, uzupełnienie brakujących szyb, wykonanie prac malarskich na całości obiektu oraz dokonanie miejscowego uzupełnienia tynków na powierzchni ścian. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w lipcu 2008r. oględzin obiektów - budynków i gruntów znajdujących się w Z. przy ul. [...] (protokół z dnia 14 lipca 2008r. - póz. 28, tom I akt adm) stwierdzono, iż w 2003 roku pracami nie objęto wszystkich wspomnianych obiektów, lecz wyłącznie budynek administracyjno - biurowy oraz halę magazynową (wcześniej warsztatową). Co więcej ustalono, że część z robót obejmujących budynek administracyjno — biurowy oraz halę magazynową (wcześniej warsztatową) przeprowadzonych zostało w latach wykraczających poza badany rok podatkowy, tj. po 2003 roku. W zakresie konkretnych prac mających miejsce w poszczególnych obiektach ustalono: 1) Budynek administracyjno - biurowy - (zmiana nazewnictwa wg projektu) -górny rząd okien został częściowo wymieniony, ale - jak stwierdzono w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2009r. miało to miejsce w 2008 roku; -w części wstawiono nowe luksfery, dolny rząd okien nie był wymieniany, -elewacja budynku została docieplona styropianem (pokrytym i wyrównanym zaprawą klejową), - wykonano prace związane z wydzieleniem kabiny wc (stawiając dwie ścianki działowe kartonowo - gipsowe łazience), -dokonano wyburzeń ścianki działowej w jednym z pokoi zwiększając powierzchnię pomieszczenia (gabinetu N.), - 4 pokoje objęto pracami takimi jak: gipsowanie, malowanie ścian, wymiana podłóg z płytek lastrico na płytki ceramiczne i panele, w części pomieszczeń wymieniono podłogi z płytek lastriko na płytki ceramiczne, ale dopiero w 2007 roku. 2) Hala warsztatowa (magazynowa - zmiana nazewnictwa wg projektu): -zachowano świetliki oraz w górnej części rząd konstrukcji szklano – stalowej, pozostała część konstrukcji została zamurowana bloczkami gazobetonowymi, - w ściance dzielącej w poprzek halę wykonano dwa otwory w celu przemieszczania się pomiędzy pomieszczeniami bez konieczności wychodzenia na zewnątrz (nowy ciąg komunikacyjny), -od części zachodniej zmodernizowano 2 z 4 bram wymieniając je na nowe, rolowane, sterowane elektrycznie, wykonano trzy nowe krótkie ścianki (przepierzenia) - przy wjazdach od wewnątrz hali, zamontowano drzwi ppoż., wydzielono w części hali osobne pomieszczenia na "magazyn napojów alkoholowych wysokoprocentowych" stawiając ścianki działowe o wysokości 2-3 metrów z bloczków gazobetonowych, - ulepszono posadzkę w hali, tj. z wylewki betonowej na płyty chodnikowe, -zasypano 1 rampę, ale prace związane z usunięciem w/w rampy były przeprowadzone po 2005 roku, - według oświadczenia podatnika w 2003 roku nie wykonano prac związanych ze zmianami konstrukcyjnymi budynku hali magazynowej, jedynie wybiałkowano ten obiekt od wewnątrz. Plac przed halą magazynową wyłożono w całości kostką brukową W pozostałych budynkach oraz wiatach magazynowych nie wykonano żadnych prac. Ponadto organ podatkowy ustalił, że A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2003 roku wydatki w łącznej wysokości [...] zł., poniesione w oparciu o faktury VAT wystawione z tytułu robót budowlanych przez następujące podmioty: 1) P.H.U. F z/s w R., 2) Firmę Handlowo – Usługową G z/s w R., 3) H z/s w W., 4) P.U.H. I z/s w W., 5) Przedsiębiorstwo Prywatne J z/s w W. . Celem ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem oraz jego kontrahentami, a także zakresu prac faktycznie wykonanych w 2003 roku przez w/w podmioty na rzecz A w obiektach położonych w Z. przy ul. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia [...] Nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Ponadto organ II instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, mając na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] wydatków, zwrócił się dwukrotnie - w dacie 22 lutego 2010 r. oraz 11 marca 2010 r. - z wezwaniami do strony o przedłożenie dowodów źródłowych oraz o złożenie wyjaśnień w powyższej kwestii. Na podstawie uzyskanych informacji organ odwoławczy dokonał przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ustaleń. Odnośnie firmy P.H.U. F, w toku czynności sprawdzających dokumentację w/w jednostki stwierdzono, iż znajdują się w niej kopie 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł. (brutto [...] zł), wystawionych w okresie listopad - grudzień 2003 roku na rzecz A. Kontrahent dysponował także umową z dnia 4 sierpnia 2003r., zawartą pomiędzy P.H.U. F (wykonawcą) a A reprezentowaną przez A.N. (zamawiającym), dotyczącą wykonania remontu hali znajdującej się w Z. przy ul. [...] wraz z obejściem w okresie od 18 sierpnia do 20 grudnia 2003 roku. Do powyższej umowy dołączono porozumienie, opatrzone datą 20 grudnia 2003 r., zgodnie z którym strony wspomnianej umowy w zakresie jej punktu 4 stwierdziły, iż akceptują kosztorys ofertowy jako kosztorys powykonawczy. Ponadto w dokumentacji P.H.U. F znajdował się "Kosztorys ofertowy budowlany na remont hali w Z. przy ul. [...]" z dnia 28 lipca 2003 r., składający się z pięciu odrębnych, szczegółowo opracowanych części. Część pierwsza o wartości kosztorysowej robót [...] zł. dotyczyła prac demontażowych, część druga o wartości kosztorysowej [...] zł. dotyczyła robót murowych, część trzecia o wartości kosztorysowej [...] zł. dotyczyła robót malarskich, część czwarta o wartości kosztorysowej robót [...] zł. dotyczyła robót murowych, część piąta o wartości kosztorysowej robót [...] zł dotyczyła robót malarskich suwnic. Kontrolującym przedłożono także "Protokoły odbioru technicznego" prac wykonanych w Z. przy ul. [...], dotyczące: - remontu hali w Z. - demontaż z elementów stalowych, - prac murarskich w hali w Z. przy ul. [...], - prac malarskich pomieszczeń biurowych, hali magazynowej, - brukowania placu wraz z rampami przed halą w Z. przy ul. [...]. W dokumentacji P.H.U. F stwierdzono również dowody wpłaty - pokwitowania, wystawione przez tę firmę na rzecz A z/s w Z. z tytułu dokonanej zapłaty za wykonanie opisanego zakresu robót w obiektach w Z. przy ul. [...]. M.S. oświadczył do protokołu, że do wykonania prac w hali w Z. korzystał z usług podwykonawcy, tj. K z/s w R. . Stwierdził ponadto, że z w/w jednostką nie zawarł pisemnej umowy o podwykonawstwo. Zdaniem organu zgromadzone dowody dały podstawę do uznania, że prace budowlane związane z pomieszczeniami biurowymi i halą magazynową oraz brukowaniem placu przed obiektami i malowaniem suwnicy, zafakturowane przez P.H.U. F w łącznej kwocie netto [...] zł. zostały wykonane w 2003 roku na rzecz A . Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do wydatków poniesionych z tytułu usług wykonanych przez Firmę Handlowo – Usługową G z/s w R. . Celem ustalenia zakresu prac budowlanych wykonanych w 2003 roku przez Firmę Handlowo – Usługową G z/s w R. przeprowadzono czynności sprawdzające u w/w kontrahenta podatnika. W dokumentacji jednostki ujawniono kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł., wystawionej przez kontrahenta dla A z tytułu wykonania posadzki w hali w Z. przy ul. [...]. T.N. oświadczył do protokołu, że nie pamięta czy umowa zawarta była w formie pisemnej, jej przedmiotem był "remont i modernizacja hali na magazyny hurtowni", a rodzaj wykonywanych prac obejmował przygotowanie podłoża, wyburzenia, wykonanie posadzki, gruntowanie - zabezpieczenie podłoża (posadzki). Usługa wykonywana była z materiałów powierzonych. Organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych przez A.N. w związku z pracami budowlanymi, w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego dwukrotnie zwrócił się do pełnomocnika A.N. z wezwaniami do przedłożenia dowodów źródłowych, z których wynikałby szczegółowy zakres prac wykonanych przez Firmę Handlowo – Usługową G a wymienionych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...]. Organ wezwał także do przedłożenia dowodów dokumentujących zakup przez podatnika materiałów, zawartej z usługodawcą umowy oraz dokumentów stanowiących podstawę do opracowania przez Firmę Handlowo – Usługową G w dacie 22 października 2003 r. kosztorysu budowlanego dotyczącego hali magazynowej w Z. . W piśmie z dnia 15 marca 2010 r., pełnomocnik strony nadesłał kserokopię umowy zawartej przez w/w jednostkę z podatnikiem w dniu 4 października 2003 r. wraz z aneksem a nadto kosztorys robót oraz protokół odbioru technicznego posadzki na hali w Z., przeprowadzony w dniu 29 grudnia 2003 r. przez T.N. oraz A. N. . W przedstawionym kosztorysie zawarto szczegółowy zakres prac budowlanych związanych z posadzką na hali, wymieniając wśród nich m.in. oczyszczenie powłoki asfaltowej, rozbiórkę elementów konstrukcji betonowych, skucie nierówności betonu, rozkucie pęknięć w posadzce, uzupełnienie posadzki, zabetonowanie bruzd żwirobetonem, naprawę podłoża betonowego, warstwy gruntujące przy posadzkach niezbrojonych, warstwy niwelujące - wyrównawcze cementowe, warstwy wyrównawcze i wygładzające - pogrubienie warstwy. Kosztorys ten nie obejmował kosztów zakupu materiałów budowlanych. Wyżej wymienione dokumenty, dostarczone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego wraz z wyjaśnieniami złożonymi przez T.N. podczas czynności sprawdzających stanowiły - w ocenie organu - wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że prace budowlane związane z posadzką hali magazynowej, zafakturowane przez Firmę Handlowo – Usługową G w kwocie netto [...] zł. zostały wykonane w 2003 roku na rzecz A . W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego przez podatnika na rzecz H . Firma ta wystawiła dla spółki jawnej cztery faktury: fakturę nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] z tytułu robót ogólnobudowlanych w obiekcie w Z. przy ul. [...], fakturę nr [...] z dnia [...] z tytułu prac budowlanych w obiekcie w Z. przy ul. [...] oraz fakturę nr [...] z dnia [...] z tytułu kafelkowania łazienek w obiekcie w Z. przy ul. [...]. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 października 2008 r., niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej jednostce, gdyż H.L. przebywał w areszcie śledczym. W związku z tym podatnik został wezwany do złożenia szczegółowych wyjaśnień co do zakresu wykonanych prac oraz przedstawienia kosztorysów. W odpowiedzi na pismo organu pełnomocnik strony zawarł jedynie ogólnikowe stwierdzenia odnośnie przedmiotu ewentualnych prac, nie przedkładając na ich poparcie jakichkolwiek dowodów źródłowych. Zaznaczył, że prace budowlane wykonane przez trzy podmioty (H, P.U.H. I oraz J) polegały na "...układaniu kafelek w niektórych pomieszczeniach i ciągach komunikacyjnych, wprawianiu wymienianych okien i drzwi, uzupełnianiu ubytków tynku i wykonywaniu podobnych, doraźnych robót". Nie przyporządkował przy tym ogólnikowo wymienionych usług do konkretnego wykonawcy. Organ odwoławczy zaznaczył, że pełnomocnik wymieniając zakres rzekomo wykonanych prac nie sprecyzował — pomimo wyraźnej treści wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K. - przez jakie konkretnie osoby (identyfikowane z imienia i nazwiska) rzekome prace zostały wykonane, w jakich terminach i na czym w szczególności prace te polegały. Potwierdzając, że co do w/w robót budowlanych nie zawarto żadnych umów i nie sporządzono żadnych kosztorysów, pełnomocnik strony podkreślił, że wskazane roboty nie były przedmiotem jednego zlecenia. W dalszej części wyjaśnień podniósł, że A.N. jako zleceniodawca, nie prowadził szczegółowej ewidencji osób wykonujących na jego rzecz prace budowlane, gdyż nie był do tego zobowiązany. Mając na względzie brak jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na rzecz podatnika prac budowlanych przez Firmę H w W. organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów A wydatki w łącznej kwocie [...] zł., jako nie spełniających dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że analogiczna sytuacja miała miejsce w stosunku do podmiotów: P.U.H. I w W. oraz J . Odnośnie spółki I, kwestionowana kwota wydatków wynosiła [...] zł. i wynikała z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. W tym zakresie organ wskazał, że dwukrotnie zwracał się do pełnomocnika podatnika o przedstawienie dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez I, które zostały wymienione na wskazanej fakturze. Pełnomocnik oświadczył, że wskazane roboty budowlane nie były przedmiotem jednego zlecenia, nie zawarto co do nich żadnych umów i nie sporządzono żadnych kosztorysów. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż w celu ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Przedsiębiorstwem Prywatnym J w W. oraz A, dotyczących robót dekarskich oraz usług budowlanych w obiektach położonych w Z. przy ul. [...], zwrócono się do właściwego Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u w/w kontrahenta. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 10 października 2008 r. wynika, iż na podstawie podjętych czynności ujawniono w rejestrach sprzedaży VAT Przedsiębiorstwa Prywatnego J dwie zaewidencjonowane faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł., wystawione przez ten podmiot na rzecz A: nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł. z tytułu robót dekarskich oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł. z tytułu usług budowlanych - wymiana stolarki okiennej, drzwiowej, tynkowanie. Ponadto w toku czynności ustalono, że w dokumentacji księgowej kontrahenta brak jest umów obejmujących zlecone usługi. Wykonawca nie sporządzał również kosztorysów a ustalenia odbywały się w formie ustnej. Wartość usługi podana na powyższych fakturach nie zawierała cen materiałów, prace wykonywano z materiałów powierzonych. Zgodnie z udzielonymi informacjami, należności za wykonane usługi zostały uregulowane, nie odnaleziono jednak dokumentów KP ani porozumień kompensaty. Podobnie jak w przypadku dwóch wyżej opisanych podmiotów A.N. nie dysponował umową obejmującą przedmiotowe prace budowlane ani też kosztorysem, wezwania organu z lutego i marca 2010 r. skierowane w tym przedmiocie do strony nie przyniosły rezultatów. Wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu na rzecz podatnika robót budowlanych przez Przedsiębiorstwo Prywatne J w W. zasadnym było, zdaniem organu, wyłączenie także tych wydatków z kosztów uzyskania spółki jawnej Konkludując wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie organ zakwestionował wydatki w łącznej wysokości [...] zł., poniesione na rzecz następujących kooperantów: H w W., P.U.H. I w W., Przedsiębiorstwo Prywatne J w W. i co za tym idzie wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów jako niespełniających wymogów z art. 22 i 23 u.p.d.o.f. W szczególności organ II instancji stwierdził, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane a zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy zaakcentował w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pierwszego z w/w warunków organ podniósł, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Z definicji zawartej w powołanym przepisie wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony, lecz również wykazanie, że wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem, a więc musi on się przyczynić do możliwego osiągnięcia zamierzonych przychodów. Wydatek poniesiony na podstawie faktury zawierającej swoim tytule określenie usługi, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poczynionych w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i oceniane dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest odpowiedniego udokumentowania wymienionych wyżej wydatków. Obowiązek "należytego udokumentowania wydatku" wynika z konieczności wykazania, iż wydatek winien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a więc z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 z późn. zm.) - w szczególności z treści § 12 i następnych rozporządzenia - gdyż regulują one formalny sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Z kolei z dyspozycji § 11 powołanego rozporządzenia wynika, że podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe jest co do zasady postępowaniem opartym na dokumentach. W szczególności, w przypadku uznania przez podatnika za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup robót budowlanych podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków (tj. faktury), ale także dowody, z których bezsprzecznie wynikałoby, iż dana czynność została w ogóle wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Tymczasem w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego A nie przedłożyła jakichkolwiek materiałów dowodowych, mogących potwierdzić wykonanie na jej rzecz przez w/w kontrahentów czynności w postaci robót budowlanych, za wyjątkiem faktur VAT wystawionych przez H, P.U.H. I oraz Przedsiębiorstwa Prywatnego J . Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT, wystawione przez podmioty mające rzekomo świadczyć usługi budowlane na rzecz podatnika, nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania robót, objętych tytułami tychże faktur, za wykonane. Faktura stanowi bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku. Dowody stanowiące podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów, w postaci np. faktur, powinny także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami rzeczywiście wykonanymi. Dla zakwalifikowania poniesionych przez spółkę podatnika na podstawie powyższych faktur wydatków do kosztów podatkowych koniecznym jest zatem wykazanie przez podatnika związku danego wydatku z przychodami spółki, czego jednak podatnik nie dopełnił w toku postępowania. W dalszej kolejności organ podkreślił, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dziennika budowy, prowadzonej w obiektach w Z. przy ul. [...]. Zgodnie z postanowieniami decyzji Prezydenta Miasta Z. Nr [...] z dnia [...], którą zatwierdzono projekt budowlany przedłożony Prezydentowi przez podatnika oraz udzielono pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektów warsztatowo – magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych, kierownik budowy zobowiązany był m.in. do prowadzenia dziennika budowy. Z informacji udzielonej przez Urząd Miasta Z. wynika (w oparciu o dane z rejestrów dzienników budowy), że inwestor nie wystąpił o wydanie takiego dziennika przez okres ważności pozwolenia na budowę. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta Z. w piśmie z dnia 14 sierpnia 2008r. potwierdził tę informację stwierdzając, że inwestor (podatnik) nie złożył wniosku o wydanie dziennika budowy. Ponadto A nie przedłożyła ksiąg poszczególnych obiektów, w których według A.N. (oświadczenie złożone do protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r.) ujawniane były protokoły powykonawcze, dokumentujące zakres rzekomych robót. Księgi te będące w dyspozycji spółki jawnej, nie zostały przedłożone organom podatkowym. W toku całego postępowania odwoławczego, pomimo wezwań Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie dostarczono organowi protokołów odbioru obiektów położonych w Z. przy ul. [...], na których posiadanie powoływał się pełnomocnik podatnika. Stąd też organ uznał twierdzenia podatnika w przedmiocie spornych wydatków za gołosłowne i nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy odniósł się po raz wtóry do wydatków w łącznej wysokości [...] zł. na usługi budowlane, wykonane przez P.H.U. F i F.H.U. G, które nie zostały podważone przez organy podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia było ustalenie czy sporne prace miały charakter remontowy czy ulepszający (modernizacyjny). Organ wskazał w tym zakresie, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały między innymi wydatki poniesione przez podatników na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych a także wydatki na ulepszenie tychże środków, które to ulepszenie powiększa wartość środka trwałego będącą podstawą odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacji tej podlegają środki trwałe, czyli – między innymi – budowle, budynki, urządzenia i inne przedmioty, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, w dniu przyjęcia do używania są kompletne i zdatne do użytku, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 22a ust. 1 cyt. ustawy) Ustawodawca określił także podstawy przyjmowania wartości początkowej będącej podstawą amortyzacji oraz sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 22g i art. 22h cyt. ustawy) w przypadku nabycia tych środków (we wskazanych formach) oraz ich wytworzenia przez podatnika. Ponadto zgodnie z treścią art. 22g ust. 17 dopuścił zwiększenie tej wartości przy dokonaniu ulepszenia środków trwałych na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Za ulepszone ustawodawca uznał środki trwałe wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na to ulepszenie przekracza w danym roku podatkowym kwotę 3.500 zł., a nadto wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia danego środka do używania, przy czym wskazane zostały przykładowe metody mierzenia tego wzrostu wartości np. okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, koszty ich eksploatacji. Odróżnienie rodzaju i charakteru prac, na które zostały poniesione określone wydatki ma znaczenie decydujące, gdyż zaliczenie tych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów dotyczyć będzie tylko wydatków na remonty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji wymienionych wyżej pojęć, tj. remontu i poszczególnych rodzajów ulepszenia (w tym adaptacji), a zatem zdaniem organu należy stosować wykładnię gramatyczną tych pojęć. Według Słownika języka polskiego, red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 1998r. przez "remont" należy rozumieć "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku (...) naprawa, odnowienie czegoś". Natomiast poprzez pojęcie "ulepszenie" należy rozumieć "to, co zmieniło się na lepsze, zostało wprowadzone dla udoskonalenia czegoś. Z kolei pod pojęciem "adaptacja" rozumie się "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, zwłaszcza (...) budynku. Również w doktrynie powszechnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym istotą remontu jest wykonywanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy danego składnika majątkowego, które w zasadzie nie zwiększają jego wartości technicznej czy użytkowej, tj. nie zwiększają wartości początkowej, nie zmieniają przeznaczenia, mają na celu utrzymanie tego składnika we właściwym stanie, podejmowane są na skutek zużycia danego składnika w toku jego eksploatacji. Z kolei pod pojęciem ulepszenia poprzez adaptację rozumie się przystosowanie (przerobienie) danego środka do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych. Jednak w celu ustalenia, czy poczynione prace doprowadziły do ulepszenia, decydujące znaczenie ma wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania po raz pierwszy lub po uprzednim ulepszeniu. Wzrost wartości użytkowej może się przejawiać w szczególności: - wydłużeniem przewidywanego okresu używania, - zwiększeniem powierzchni lub komfortu obiektu, - poprawą jakości uzyskiwanych produktów, - obniżeniem kosztów eksploatacji itp. Dalej organ wskazał, że stan techniczny zakupionych przez A obiektów wymagał przeprowadzenia robót budowlanych, umożliwiających nie tylko używanie budynku administracyjno - socjalnego oraz dawnej hali produkcyjnej (następnie magazynowej) dla prowadzenia działalności gospodarczej, ale przede wszystkim koniecznym było przeprowadzenie robót mających na celu przystosowanie w/w obiektów do innego profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez nowego właściciela. Niezbędnym zatem było przeprowadzenie określonych prac, zmierzających do zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń w dawnych obiektach warsztatowo - magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych wraz ze stosownym zapleczem biurowo - warsztatowym. I tak w szczególności prace wykonane w 2003 roku przez P.H.U F w budynku administracyjno - socjalnym oraz dawnej hali produkcyjnej, przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej w/w środków trwałych albowiem polegały na demontażu i usunięciu elementów metalowych z konstrukcji hali, uzupełnieniu ścian i zamurowaniu otworów w ścianach, przymurowaniu ścianek z cegieł, wykonaniu pasów tynku, gładzi gipsowych na ścianach, gruntowaniu powierzchni wewnętrznych, przygotowaniu powierzchni wewnętrznych do malowania, malowaniu farbami emulsyjnymi powierzchni wewnętrznych, uzupełnieniu tynków zewnętrznych cementowych – tym samym wpłynęły na wydłużenie okresu użytkowania obiektów, zwiększyły ich komfort i funkcjonalność, wpłynęły na poprawę jakości usług świadczonych w odnowionych i unowocześnionych obiektach oraz służyły adaptacji (tj. przerobieniu) tych obiektów do wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie tych budynków tj. do sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych i przemysłowych. Organ podkreślił, że wszystkie w/w prace wykonane były w nowo zakupionych przez podatnika obiektach a więc trudno uznać, iż konieczność przeprowadzenia robót budowlanych w ww. obiektach wynikała z ich bieżącej eksploatacji. Nadto z akt sprawy wynika, że zakupiona nieruchomość zabudowana była zniszczona i nie nadawała się do eksploatacji w sposób ustalony przez nabywcę tj. jako magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Mając na względzie, że wymienione działania przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych tj. budynku administracyjno - socjalnego oraz hali magazynowej, organ wyraził pogląd, że wartość początkowa w/w środków trwałych (ich cena nabycia), powiększona o sumę wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł. na ich ulepszenie poprzez adaptację, jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tym miejscu organ ustosunkował się do wniosku strony z dnia 28 grudnia 2009 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia okoliczności dotyczących zakwalifikowania robót, przeprowadzonych w 2003 roku w budynku magazynowym położonym w Z. przy ul. [...]. Stwierdził, że przedmiotowy wniosek rozpatrzony został postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] (załącznik nr 95, tom II akt adm.). Odmowa uwzględnienia wniosku została szczegółowo i obszernie uzasadniona we wspomnianym postanowieniu. Organ zauważył, iż ze względu na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, w tym przepisów prawa budowlanego, te ostatnie - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - nie mogą przesądzać o zaliczeniu prowadzonych robót do prac o charakterze remontowym czy modernizacyjnym. W tym miejscu zauważyć należy, że kompetencje posiadane przez rzeczoznawców ds. budowlanych dotyczą jedynie budownictwa, a nie obejmują kwestii z dziedziny materialnego prawa podatkowego. Zatem ich ekspertyzy (opinie) nie mogą przesądzać o uznaniu bądź nie uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że specjalistyczna wiedza rzeczoznawcy ds. budowlanych, której - co należy zaznaczyć - tut. organ nie kwestionuje - jest jednak niewystarczająca dla określenia charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę jawną w 2003 r., szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie brak jest stosownych dowodów źródłowych, które mogłyby stanowić o charakterze wykonanych prac budowlanych w obiektach podatnika a to właśnie przedmiotem rozbieżnych stanowisk pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Braku tego nie może w żaden sposób zastąpić opinia czy ekspertyza biegłego. Kontynuując ten wątek organ odniósł się do prac polegających m.in. na rozebraniu nawierzchni placu wokół budynku administracyjno - socjalnego oraz dawnej hali produkcyjnej (magazynowej) z kostki betonowej lub żużlowej na podsypce cementowo -piaskowej, wykonaniu podbudowy z kruszywa łamanego i podsypki piaskowej, ułożeniu placów i zatok z kostki betonowej na podsypce cementowo- piaskowej. Z opisanego stanu tego placu wynika, że roboty wykonane w 2003 roku przez P.H.U. F w związku z naprawą jego nawierzchni nadały mu nowe cechy użytkowe a zarazem przystosowały, zaadoptowały ten środek trwały do wykorzystania w innym celu niż pierwotne przystosowanie, a mianowicie dla potrzeb transportowo - dostawczych związanych z koniecznością dostarczania towarów do hali magazynowej oraz odbiorem artykułów spożywczych i przemysłowych z magazynu przez finalnych nabywców. Nastąpiło więc zwiększenie wartości środka trwałego, jakim niewątpliwie jest plac wokół budynku administracyjno - socjalnego oraz hali magazynowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przedmiotowy plac nie służy wyłącznie dla potrzeb jednego budynku, zatem nie stanowi on obiektu pomocniczego, a wydatki poniesione na jego utwardzenie nie mogą zwiększać wartości początkowej konkretnego budynku, wykorzystywany jest bowiem dla potrzeb kilku obiektów, m.in. budynku administracyjno - socjalnego oraz hali magazynowej. W związku z powyższym, w ocenie organu, w/w plac stanowi odrębny środek trwały, zaliczany do obiektów inżynierii lądowej i wodnej (grupa 2 klasyfikacji KŚT), podlegający amortyzacji. Zatem wielkość wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł., poniesionych przez A w 2003 roku z tytułu zakupu materiałów dot. placu ([...] zł.) oraz wykonania przez P.H.U. F z/s w R. prac związanych z przedmiotowym placem ([...] zł), stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości ulepszonego środka trwałego, tj. placu. Również prace przeprowadzone przez Firmę Handlowo – Usługową G w obrębie posadzki hali magazynowej, przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, jakim jest hala magazynowa. Prace polegające na rozbiórce konstrukcji betonowych, skuciu nierówności betonu, uzupełnieniu posadzki, zabetonowaniu bruzd, naprawie podłoża betonowego, nakładaniu warstw gruntujących, niwelujących i wyrównawczych - wpłynęły na zwiększenie komfortu i funkcjonalności posadzki a przede wszystkim służyły adaptacji (przerobieniu) w/w obiektu do wykorzystania w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie tj. do sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych i przemysłowych. Mając to na względzie, organ stanął na stanowisku, że prace te przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w postaci hali magazynowej i wyraził pogląd, że wartość początkowa hali magazynowej (jej cena nabycia), powiększona o sumę wydatków w kwocie netto [...] zł. na ulepszenie posadzki w/w hali, stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na zasadę wynikającą z art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) organ wskazał, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie nie pozwolił jednakże na ustalenie konkretnej daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w postaci zakupionych przez podatnika w 2003 roku budynków i budowli, a to z uwagi na brak takowej. Odnosząc się do tej kwestii organ podatkowy stwierdził, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożył kontrolującym ewidencji środków trwałych, do prowadzenia której zobligowany był przepisami art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej. Według oświadczenia księgowej Spółki jawnej T.W. z dnia 7 kwietnia 2006 r. i z dnia 21 lutego 2008 r., jednostka nie prowadziła ewidencji środków trwałych w latach 1998 - 2003. W związku z powyższym kontrolującym przedłożono "Plany amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1995r.", stanowiące załącznik nr 21 do protokołu kontroli. Na stronie 2 tychże planów z ręcznym oznaczeniem roku "2003", odstępując od wypełniania rubryk tabeli zgodnie z przyjętym nazewnictwem poszczególnych kolumn tabeli, wymieniono zakupione przez Spółkę jawną w 2003 roku obiekty budowlane oraz grunty. Zaniechano przy tym podania konkretnej daty, w której powyższe obiekty przyjęte zostały przez Spółkę do używania. Oprócz "Planów amortyzacji" przedłożono pracownikom Urzędu odręcznie sporządzone zestawienie naliczonej amortyzacji środków trwałych - obiektów budowlanych, zakupionych przez podatnika w 2003 roku, (stanowiące załącznik nr 31 do protokołu z dnia 21 lutego 2008 r.), a zarazem będące podstawą do sporządzenia tabeli zamieszczonej na str. 4 w/w protokołu. W zestawieniu sporządzonym przez Stronę wskazano datę 1 sierpnia 2003r., którą podatnik przyjął równocześnie: za datę nabycia oraz datę przyjęcia środków trwałych- obiektów budowlanych - do użytkowania. Organ zaznaczył jednakże, że w toku postępowania strona zmieniła poglądy odnośnie daty przyjęcia do używania w/w środków trwałych. I tak w oświadczeniu z dnia 12 maja 2008r. pełnomocnik podatnika wskazał, że zakupione obiekty budowlane zostały oddane do użytkowania 25 listopada 2003 r. Z kolei w piśmie odwoławczym z dnia 28 grudnia 2009r., pełnomocnik strony podkreślił, że to decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] potwierdza okoliczność, że sporne obiekty budowlane były zdatne i przekazane do użytkowania. Organ zauważył, że decyzją tą zatwierdzono projekt budowlany przedłożony Prezydentowi Miasta przez spółkę oraz udzielono pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektów warsztatowo - magazynowych, zlokalizowanych w Z. przy ul. [...], na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Powołana decyzja w żadnym wypadku nie stanowiła natomiast o dacie przekazania wspomnianych obiektów budowlanych do używania w listopadzie 2003 roku, co usilnie sugeruje pełnomocnik strony w odwołaniu. Mając na względzie brak w firmie podatnika ewidencji środków trwałych oraz występujące rozbieżności odnośnie daty oddania środków trwałych (obiektów budowlanych) do używania, organ - powołując się na przepisy art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.- dokonał ustaleń w zakresie wykorzystywania przez podatnika obiektów budowlanych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią powołanego uregulowania amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że A po uzyskaniu zgody odpowiednich służb (m.in. po wydaniu decyzji przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. z dnia 4 grudnia 2003r.) rozpoczęła począwszy od 16 grudnia 2003r. (stosownie do oświadczenia złożonego przez A.N. w toku postępowania kontrolnego (załącznik nr 4 do protokołu z kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r.) sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Z. przy ul. [...]. Organ uznał zatem, że z dniem 16 grudnia 2003 r. w/w obiekty budowlane - po zatwierdzeniu przez odpowiednie służby jako zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych - zaczęły być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą we wskazanym zakresie. Ponieważ Spółka jawna mogła podjąć działalność gospodarczą w zakupionych obiektach najwcześniej z dniem 4 grudnia 2003r. i także w grudniu 2003 roku wprowadzić do ewidencji środków trwałych wartość tych obiektów budowlanych, zaktualizowaną o wydatki poniesione na ich ulepszenie, zatem - mając na względzie wyżej powołane przepisy art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że począwszy od stycznia 2004 roku Spółka dokonywać mogła odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej ww. środków trwałych, tj. od obiektów budowlanych oraz placu manewrowego. Dodatkowo organ odwoławczy ustosunkował się do wydatku w kwocie netto [...] zł., poniesionego przez Spółkę jawną w oparciu o fakturę z dnia [...] nr [...], wystawioną przez P.H.U. F z/s w R. z tytułu malowania suwnic (załącznik nr 3/50 do protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r.). Podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji i stwierdził, że w badanym 2003 roku suwnice podlegały wyłącznie pracom o charakterze remontowym - przywracającym im pierwotną wartość użytkową, co stanowi przesłankę zaliczenia wydatku w kwocie netto [...] zł. bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów A w miesiącu grudniu 2003 r. 3) o kwotę [...] zł. dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia do problemu dotyczącego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych – obiektów budowlanych, naliczonych przez podatnika od września do grudnia 2003 r. i zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2003 roku na kwotę [...] zł. organ wyraził pogląd, że przy ustalaniu wartości początkowej zakupionego w sierpniu 2003 roku gruntu oraz obiektów budowlanych położonych w Z. przy ul. [...], które - jak wykazano powyżej - mogły zostać wprowadzone przez spółkę jawną do ewidencji i środków trwałych w grudniu 2003 roku - należy także uwzględnić inne wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z nabyciem nieruchomości. Z przedłożonej w toku pierwszej instancji dokumentacji wynika, że podatnik w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz zmianą sposobu jej użytkowania poniósł następujące wydatki składające się na łączną kwotę [...] zł.: - [...] zł. z tytułu opracowania operatów szacunkowych, - [...] zł. w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych, ich wypisów, zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych i wniesieniem opłat sądowych, - [...] zł. dotyczącą prowizji kredytowej, obsługi weksli, znaczków skarbowych, - [...] zł. w związku z wykonaniem projektu budowlanego zmiany sposobu użytkowania obiektów warsztatowo - magazynowych. Organ podatkowy ustalił, że podatnik dokonał podwyższenia wartości początkowej zakupionego w sierpniu 2003 roku gruntu oraz obiektów budowlanych o w/w kwoty, wyliczając wartość podwyższenia przypadającą na poszczególne obiekty oraz grunt. Ponadto w grudniu 2003 roku Spółka jawna zaksięgowała jednorazowo amortyzację od przedmiotowych obiektów budowlanych, naliczoną już od września 2003 r. i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2003 r. Organ pierwszej instancji kwestionując dokonanie przez podatnika w/w odpisów amortyzacyjnych, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów przypadających na grudzień 2003 r. łączną kwotę tych odpisów, tj. [...] zł. Reprezentowana przez pełnomocnika strona w odwołaniu wnosząc zarzut odnośnie niesłusznie - jej zdaniem – wyłączonej z kosztów podatkowych wymienionej kwoty zaznaczyła jedynie skrótowo cyt: "Bezzasadnym jest jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania wszystkich odpisów amortyzacyjnych ze względu na fakt, iż remontowano tylko budynek hali magazynowej oraz budynek administracyjno - biurowy (...)". Mając na względzie przepisy art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem art. 22k organ odwoławczy wyraził przekonanie, zgodnie z którym począwszy od stycznia 2004 roku Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych, tj. od zakupionych w sierpniu 2003 roku obiektów budowlanych, uznanych przez odpowiednie służby w grudniu 2003 roku za zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych i ponadto podlegające w tym czasie wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. 4) o kwotę [...] zł., wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej tytułem "Założenia techniczno – ekonomiczne budowy hali magazynowo – biurowej". W kontekście powyższego organ II instancji stwierdził, iż Spółka Jawna w lipcu 2003r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała wydatek w kwocie [...] zł. (str. 10 protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r. - załącznik nr 3 akt US). W/w wydatek wynikał z faktury VAT Nr [...] wystawionej przez B z/s w Z., ul. [...] tytułem cyt: "Założenia techniczno -ekonomiczne budowy hali magazynowo - biurowej" na wartość netto [...] zł. A.N. (wspólnik A) w piśmie dołączonym do tejże faktury oświadczył, iż cyt.: "Zapłata za w/w fakturę dotyczy wcześniejszych ustaleń, które zostały uzgodnione w sprawie budowy nowych magazynów, które miałem zamiar wybudować. Firma B miała za zadanie przeliczyć koszt inwestycji i zaproponować kilka rozwiązań konstrukcji dachu. Do wybudowania nowych magazynów nie doszło, ponieważ kupiłem obiekt przy ul. [...]". Natomiast pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] L. Dz. [...] (załącznik nr 24, tom I akt US) stwierdził, iż: "Założenia techniczno - ekonomiczne nie stanowią elementu rozpoczętej i zaniechanej inwestycji. Dokument ten opracowywany jest po to, by potencjalny inwestor mógł obiektywnie i z pełną odpowiedzialnością podjąć decyzję o strategii rozwoju swojego przedsiębiorstwa. Na podstawie tego dokumentu podatnicy pojęli decyzję o zakupie i wyremontowaniu zespołu obiektów budowlanych dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako bardziej uzasadnioną ekonomicznie od decyzji budowania nowego obiektu". W celu wyjaśnienia powyższej kwestii organ pismem z dnia 22 lutego 2010r. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia będących w jej posiadaniu dowodów źródłowych w zakresie zakwestionowanego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] wydatku na kwotę [...] zł., w szczególności do przedstawienia organowi sporządzonego przez Pracownię Projektową B opracowania, zawierającego ww. założenia techniczno - ekonomiczne budowy hali magazynowo -biurowej. Pomimo dwukrotnych wezwań ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik podatnika nie przedłożył żądanego opracowania, ani też nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień na piśmie. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że inwestycja dotycząca budowy nowych magazynów przez wspólników Spółki Jawnej pomimo podjęcia wstępnych czynności (działań), z którymi wiązały się wydatki na rzecz Pracowni Projektowej B została zaniechana. Stosownie zaś do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zdaniem organu zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją (np. budową konkretnego obiektu - w tym przypadku budową nowych magazynów), kiedy podatnik dopiero dokonuje analizy zasadności i możliwości przeprowadzenia danej inwestycji. W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, iż wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony przez A na rzecz Pracowni Projektowej B z/s w Z. przy ul. [...], w związku z zaniechaniem inwestycji - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. 5) o kwotę [...] zł. wynikającą z faktur własnych spółki jawnej, zaliczoną przez podatnika do kosztów reklamy i reprezentacji. Ustosunkowując się do tego wydatku organ podatkowy zwrócił uwagę, że A w poz.12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowała wydatki w łącznej wysokości [...] zł. w koszty reklamy i reprezentacji (str. 8 protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2006r. - zał. nr 1 akt US). W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę kwoty [...] zł., uznanej przez Stronę za koszty reprezentacji i reklamy, do kosztów uzyskania przychodu. W postępowaniu podatkowym koszty są jednym z decydujących elementów ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z czym prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących tych kosztów ma istotne znaczenie zarówno dla osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Zgodnie z powoływaną już generalną zasadą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki, w stosunku do których wykaże bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Stosownie z kolei do art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przepis ten uznaje zatem wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną za koszt uzyskania przychodów tylko do wysokości nie przekraczającej 0,25 % przychodów. Z powiązania uregulowań art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 wynika więc, iż wydatki poniesione w ramach wprowadzonego przez ustawodawcę limitu na reprezentację i reklamę, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem zachodzić będzie związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesione wydatki miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Kontynuując swoje wywody organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że Spółka Jawna zaliczyła do kosztów reprezentacji i reklamy m.in. wydatki na łączną kwotę [...] zł. Wydatki te wynikały z wyżej 5 faktur własnych spółki (vide: str. 8 i 9 protokołu kontroli z dnia 7. kwietnia 2006r.) , a mianowicie: • FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł. wraz z opisem "powyższe towary zostały przeznaczone dla naszych kontrahentów -odbiorców" (zał. nr 5a do protokołu z dnia 27.10.2009 r. - Nr 46, tom II akt US), • FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł. wraz z opisem "powyższe towary rozdano w ramach reklamy firmy" (zał. nr 5b do protokołu z dnia 27.10.2009 r. - Nr 46, tom II akt US), - FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł. wraz z opisem "powyższe towary zostały rozdane w ramach reklamy naszej firmy do naszych odbiorców" (zał. nr 5c do protokołu z dnia 27.10.2009r. - Nr 46, tom II akt US), - FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł. wraz z opisem "powyższe towary zostały rozdane dla naszych odbiorców" (żal. nr 5d do protokołu z dnia 27.10.2009 r. - Nr 46, tom II akt US), - FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł. wraz z opisem "powyższe towary zostały rozdane dla naszych odbiorców" (zał. nr 5f do protokołu z dnia 27.10.2009 r. - Nr 46, tom II akt US). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 15 października 2009 r. wezwał pełnomocnika A.N. do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie poprzez przedłożenie dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień dotyczących tej kwestii. W piśmie tym zobowiązano stronę m. in.: "do przedłożenia przedmiotowych faktur oraz wykazania związku w/w wydatków z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej", gdyż cyt.: "opisy widniejące na tych dokumentach nie uzasadniają istnienia związku poniesionych wydatków z uzyskanym lub spodziewanym przychodem" oraz wezwano o przedłożenie wszystkich dokumentów potwierdzających przebieg tych operacji oraz o udzielenie szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. Na okoliczność wyjaśnień podatnika w tej materii spisano stosowny protokół znajdujących się w aktach sprawy (załącznik nr 46, tom II akt US). A.N. stwierdził, iż "sporne wydatki (...) w sposób oczywisty związane są z uzyskanym przychodem ponieważ zostały ujęte w przychodach firmy za 2003r. na dowód czego przedkładam księgę przychodów i rozchodów za 2003r." (vide: pkt 4 protokołu z dnia 27 października 2009r. - załącznik nr 46, tom II akt US). Przedłożył jednocześnie kopie ww. faktur własnych oraz kopie poszczególnych stron księgi (zał. nr 5a,5b, 5c, 5d, 5f, 6a,6b, 6c, 6d, 6f do protokołu z dnia 27.10.2009 r. akt US). Ponadto, na podstawie treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 13 listopada 2009 r. z rozmowy z pełnomocnikiem strony w osobie Z.S. ustalono, co następuje: - żadne dokumenty potwierdzające fakt przekazania w/w towarów nie były sporządzane bowiem jest to stała praktyka wszystkich firm działających w tej branży, - wydatki zaksięgowane w kolumnie "reprezentacja i reklama" zostały wyksięgowane z kosztów zakupu towarów handlowych. - obecnie, w związku z tak długim okresem czasu, który upłynął od 2003r. - 6 lat, nie potrafi wskazać jakim firmom, kiedy i na jaką okoliczność przedmiotowe towary były rozdane, - wyjaśnienia pisemne w powyższym zakresie zostaną niezwłocznie przesłane na adres organu podatkowego. Nadto pełnomocnik strony w piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. wyjaśnił dodatkowo, iż cyt: "wartość wydatków na cele reprezentacji i reklamy, potwierdzonych fakturami "własnymi", wymienionymi w pkt 4, lit. a, b, c, d, f protokołu nie została wyksięgowana z zakupów towarów handlowych. Powszechnie stosowana jest praktyka, że sprzedawcy hurtowi, sprzedając towary z krótkim terminem ważności, rekompensują swoim odbiorcom detalicznym część strat, powstałych z tytułu utraty przydatności do spożycia lub strat, wynikających z przecen tych towarów. Na dzień dzisiejszy podatnicy nie są w stanie określić konkretnych odbiorców tych towarów". Z oświadczeń pełnomocnika strony wynika zatem, iż: nie sporządzano dokumentów potwierdzających fakt przekazania towarów odbiorcom, nie potrafił on również wskazać jakim konkretnym odbiorcom (firmom), kiedy i na jaką okoliczność przedmiotowe towary były rozdane. Poddając akta szczegółowej analizie organ stwierdził, iż strona nie posiada oprócz wspomnianych faktur własnych (wewnętrznych) z adnotacją "towary rozdano w ramach reklamy firmy" żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących faktyczne przekazanie (rozdanie) towarów swoim kontrahentom (odbiorcom) np. dowodów przekazania towaru w formie protokołów, pokwitowań odbioru towaru przez odbiorców, dowodów, z których wynikałoby jacy to są konkretnie odbiorcy (czy są to kontrahenci Spółki), kiedy dokonano przekazania tych towarów. Brak także dowodów, z których wynikałoby, że Spółka faktycznie podejmowała te działania w celu reklamy swojej firmy. Istotne jest przy tym to, iż - jak już wskazano wyżej - o reklamie niepublicznej można mówić wówczas, gdy działanie reklamowe skierowane są do zindywidualizowanego adresata lub grupy adresatów określonych (znanych) z imienia i nazwiska czy też z nazwy firmy, a tego właściciele Spółki Jawnej nie potrafili w żaden sposób udokumentować. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej zaliczenie przez Spółkę Jawną kwoty [...] zł. na podstawie wystawionych przez nią faktur własnych do kosztów reprezentacji i reklamy (która wprawdzie mieści się w granicach wymienionego w przepisie wskaźnika) nie oznacza, że wydatki te można automatycznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sama bowiem faktura (w tym przypadku faktura własna) nie jest wystarczającym dowodem dla uznania, iż towar został faktycznie rozdany w celu reklamy firmy i że ma związek z uzyskanymi przychodami. Stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Aby zaś taki wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi poczynionymi czynnościami faktycznymi. Należy również wskazać, iż w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu dowody z dokumentów, natomiast oświadczenia (w tym przypadku składane na okoliczność rozdawania towarów w ramach reklamy firmy) nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów, a tym samym nie mogą być przeciwwagą dla dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Organ podniósł w tym miejscu, że w interesie podatnika jest zachowanie szczególnej staranności w prowadzeniu swojej działalności. Udokumentowanie faktu wykonania danej czynności powinno występować każdorazowo w formie efektu materialnego (w postaci konkretnego dokumentu, będącego dowodem w sprawie). Tymczasem w omawianym przypadku wspólnicy Spółki Jawnej poza fakturami własnymi nie przedłożyli żadnych innych dowodów źródłowych na tę okoliczność. Zatem, uwzględniając regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy braku dowodów potwierdzających fakt rozdania towarów odbiorcom w celu reklamy firmy, a tym samym przy braku możliwości powiązania tych wydatków z uzyskanymi bądź spodziewanymi przychodami Spółki, organ uznał, iż brak jest podstaw do zaliczenia wymienionych wydatków w łącznej kwocie [...] zł. do kosztów uzyskania przychodów. Konkludując, w decyzji z dnia [...] organ odwoławczy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do A o łączną kwotę [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i w konsekwencji naruszenie art. 24 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 70 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) co miało decydujący wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i rozstrzygnął sprawę merytorycznie. W szczególności zmieniona została decyzja pierwszoinstancyjna w zakresie dotyczącym jednoosobowej działalności A.N. i zmiana ta była korzystna dla podatnika. Zarzuty skargi dotyczą de facto ustaleń organu odwoławczego odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w A albowiem na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. pełnomocnik sprecyzował stanowisko wyrażone w skardze i wskazał, iż nie kwestionuje orzeczenia organu odwoławczego w części dotyczącej przychodów podatnika z jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo wyjaśnił, że zakresem skargi nie objęto kosztu sporządzenia opinii przez Pracownię Projektową B w wysokości [...] zł., gdyż skarżący zgodził się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca stwierdziła w skardze, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 cyt. ustawy, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2009 roku i nie wystąpiły przesłanki jego przerwania lub zawieszenia. Nadto wskazała, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało wydane i doręczone podatnikowi 14 grudnia 2009 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia i zobowiązanie z niej wynikające nie przedawniłoby się na skutek ustanowienia hipoteki przymusowej kaucyjnej, ustanowionej na majątku podatnika zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 O.p., o ile decyzja ta stałaby się ostateczna. Na rozprawie z dniu 15 grudnia 2010 r. strona zmodyfikowała stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, iż jej zdaniem art. 70 § 8 O.p. dotyczy tylko ustanowienia hipoteki w postępowaniu zabezpieczającym a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 4, gdyż podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego przez upływem terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/ Łd 288/08 z dnia 23.10. 2008r. i I SA/Łd 474/09 z dnia 13 października 2009r. zaznaczył, że w postępowaniu odwoławczym organ w istocie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i dokonując ponownego rozstrzygnięcia wydał decyzję z uchybieniem art. 70 § 1 ustawy O.p. Pełnomocnik zacytował również wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 63/09, zgodnie z którym "w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej Instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie; przy czym może to być tylko orzeczenie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji." Natomiast w ocenie strony skarżącej zmienione zaskarżoną decyzją orzeczenie jest de facto mniej korzystne dla podatnika. Odnosząc się do meritum decyzji pełnomocnik zakwestionował twierdzenie organu odwoławczego, że wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych związanych z remontem budynku hali magazynowej i budynku administracyjno-socjalnego oraz wydatki na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego w wysokości [...] zł. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki Jawnej a jedynie, z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wydatki te podwyższają wartość początkową tych obiektów i w kosztach uzyskania przychodów mogą być uwzględniane jako odpisy amortyzacyjne. Według skarżącego nie można się zgodzić z oceną organu II instancji, że sporne roboty nie były remontem lecz stanowiły ulepszenie budynków i placu manewrowego. W tym miejscu skarżący powołał się na brzmienie art. 3 pkt 7a i pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w których zawarte zostały definicje remontu i przebudowy, oraz na orzeczenia sądów administracyjnych w tym przedmiocie (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 119/97, wyrok z dnia 14.03.2005 r., sygn. akt FSK 1508/04, wyrok z dnia 6 czerwca 2003 r. I SA/Łd 414/02, wyrok z dnia 27 września 2001 r. I SA/Gd 499/99, wyrok z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2915/98 i inne). W myśl wyrażonych w tych orzeczeniach poglądów wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. W ocenie pełnomocnika, prace takie jak: zastąpienie części jednej ściany hali magazynowej innym materiałem – pustakami w miejsce elementów szklanych, wymiana dwóch, zdewastowanych bram wjazdowych, wyłożenie podłogi hali płytami chodnikowymi w celu uzupełnienia zniszczonego podłoża betonowego, wydzielenie 5% powierzchni użytkowej hali na składowanie alkoholi poprzez postawienie tymczasowej ścianki o wysokości 2,5 m z pustaków (wysokość hali około 15m), wyłożenie części podłóg budynku administracyjnego kafelkami w miejsce uprzednio zastosowanego "lastriko", wydzielenie ustępu lekką ścianką działową w żadnym przypadku nie nosi cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji czy modernizacji obiektów, a tylko wtedy można mówić o ulepszeniu środka trwałego. W wyniku wykonanych robót nie uległy znaczącej poprawie główne parametry użytkowe budynków, jak również nie doszło do zwiększenia ich ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Zaskarżane rozstrzygnięcie nie zawiera nawet próby udowodnienia, iż wartość użytkowa odremontowanych obiektów uległa zwiększeniu w stosunki do ich pierwotnej wartości. Świadczy to o tym, że dowody w sprawie ocenione zostały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, tj. z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 ordynacji podatkowej w wyniku czego doszło do błędnego zastosowania art.23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Bezzasadnie też, zdaniem pełnomocnika, wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z robotami wykonanymi przez firmy: H, P.U.H. I i J w wysokościach odpowiednio [...] zł., [...] zł. i [...] zł. W jego ocenie materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania podatkowego, wystarczająco potwierdzał, iż sporne roboty budowlane zostały faktycznie wykonane. Świadczyły o tym protokoły z czynności sprawdzających dokonanych u usługodawców a ponadto protokół z przeprowadzonej wizji lokalnej w obiektach Spółki, który jednoznacznie określał zakres wykonanych prac budowlanych. W sprawie złożono stosowne wyjaśnienia informując równocześnie, iż z uwagi na doraźny charakter robót z w/w podmiotami nie zawarto umów a zakres każdego zlecenia oraz jego cenę podmioty określały ustnie na bieżąco. Ponadto skarżący, jako zleceniodawca nie prowadził szczegółowej ewidencji osób wykonujących zlecone prace, gdyż nie był do tego obowiązany. W dalszej kolejności skarżący zgodził się z organem odwoławczym, iż co do zasady odpisów amortyzacyjnych można dokonywać i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały był zdatny do używania i został do tego do tego używania przekazany. Nie zgodził się natomiast co do słuszności niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych a to ze względu na fakt, że ż remontowano tylko budynek hali magazynowej oraz budynek administracyjno – biurowy i tylko te odpisy mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania. Bezspornym jest bowiem, iż w budynku warsztatowo-magazynowym nr 4 oraz w budynku wraz z wiatą magazynową nie prowadzono żadnych prac budowlanych. Obiekty te były wykorzystywane przez Spółkę od dnia nabycia, budynek wraz z wiatą na na magazyn opakowań a w budynku warsztatowym prowadzono drobne remonty i bieżące naprawy samochodów dostawczych Spółki. Błędnym było również wyłączenie z podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od budynków za miesiąc grudzień. Obiekty były zdatne i zostały przekazane do użytkowania na podstawie posiadanych protokołów odbioru, co dodatkowo, wbrew twierdzeniu organu, potwierdza decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 listopada 2003 r. zezwalająca na zmianę sposobu użytkowania obiektu – hali magazynowej. Nieprawidłowo także organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na reprezentację i reklamę w łącznej wysokości [...] zł. Wysokość wydatków mieściła się w dopuszczalnym limicie 0,25% uzyskanych przychodów. Na tę okoliczność podatnik sporządził faktury wewnętrzne, a w postępowaniu uzupełniającym złożył stosowne oświadczenie. Brak dokumentów, potwierdzających "komu, kiedy, w jakich ilościach i jaki towar" został przekazany nie może być podstawą nieuznania za koszt uzyskania przychodów spornego wydatku zwłaszcza, że organ podatkowy nie zakwestionował wyjaśnień podatnika, iż jest to praktyka powszechnie stosowana przez sprzedawców hurtowych. Reasumując pełnomocnik strony skarżącej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie decyzji w całości wraz z poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. potrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniósł, że nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów procedury tj .art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż fakt, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisów. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) a co się z tym wiąże wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Z przedstawionych powodów podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodu na organ podatkowy. W tym miejscu raz jeszcze podkreślono, iż w celu dogłębnego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy dwukrotnie wzywał pełnomocnika strony (vide: wezwanie z dnia 22 lutego 2010r. i wezwanie z dnia 11 marca 2010r.) do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków. Organ zauważył, iż pomimo tych wezwań pełnomocnik w zakresie udokumentowania wydatków na ww. kwotę [...] zł. wykazał się postawą bierną, gdyż nie przedłożył tut. organowi żądanych dowodów. Natomiast w kwestii dotyczącej udokumentowania wydatków związanych z pracami budowlanymi na obiekcie przy ul. [...], pełnomocnik przesłał jedynie komputerowo sporządzoną opinię budowlaną, stanowiącą rzekomo kopię opinii sporządzonej przez S.S. w grudniu 2007r. W odniesieniu do robót ogólnobudowlanych wykonanych rzekomo przez firmę H oraz przez dwie inne firmy (P.U.H. I oraz P.P. J) pełnomocnik strony zawarł jedynie ogólnikowe stwierdzenia co do zakresu ewentualnych prac. Na poparcie lansowanych przez siebie tez wyżej wymieniony nie przedłożył jednak jakichkolwiek dowodów źródłowych. Organ odwoławczy podkreślił także, iż pomimo wyraźnego zapisu w wezwaniach pełnomocnik Strony nie wyjaśnił ani nie wskazał przez jakie konkretnie osoby prace miałyby być wykonane, w jakich terminach, i na czym te pracy miałyby polegać. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dopuściły również - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego -dowód z przesłuchania świadka S.S. jak i też dokumenty przedłożone przez stronę przy protokołach: z dnia 29 stycznia 2008r. i z dnia 21 listopada 2008r. dot. odsetek od kredytów oraz z dnia 27 października 2009r. dot. m.in. sprzedaży pojazdów, wydatków na reprezentację i reklamę. Dowody te zostały szczegółowo przeanalizowane oraz ocenione w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Uczyniono tym samym zadość wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nosiło znamiona staranności i merytorycznej poprawności. W myśl regulacji zawartej w przepisie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z wywodem strony skarżącej, iż zgromadzony w postępowaniu podatkowym w I instancji materiał dowodowy był wystarczający do obiektywnej oceny okoliczności faktycznych i do ostatecznego orzeczenia co do istoty sprawy a co za tym idzie bezpodstawne było żądanie organu odwoławczego przedłożenia szeregu dowodów przez podatnika. Odnosząc się do powyższego twierdzenia (naruszenia art. 121 § 1 i art. 127 O.p. wskazano, że organ odwoławczy nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, ale obowiązany jest ponownie sprawę rozpoznać. Powyższe wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem, jak wspomniano powyżej, weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. W świetle powyższego za bezpodstawny uznać należy zarzut skarżącego sformułowany w powyższej kwestii. Ponadto stwierdzono też, iż stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono zatem na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe (tj. organ pierwszej i drugiej instancji) oceniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. W ocenie organu zarzuty skargi sprowadzają się jedynie do odmiennej oceny materiału dowodowego przez stronę, która to na organy podatkowe przerzuca ciężar dalszego, nieograniczonego poszukiwania dowodów uznając, że te, które zostały zgromadzone w toku I i II instancji nie są wystarczające dla wykluczenia prawdziwości jej twierdzeń. Z uwag sformułowanych w skardze w kontekście oceny materiału dowodowego wynika ponadto, że pełnomocnik podatnika oczekuje od organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym poczyni on ustalenia zgodne z jego stanowiskiem. Organ podatkowy drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 210 § 4 O.p.). Samo zaś postępowanie prowadzone było w sposób jawny, zaś strona miała możliwość czynnego udziału w każdym jego stadium. Organ zaznaczył nadto, że postanowieniem z dnia 13 maja 2010r. (załącznik nr 95, tom II) wnikliwie i skrupulatnie rozpatrzono wniosek dowodowy strony. Także działania podjęte przez organ I instancji (znajdujące między innymi wyraz w podjętych u kontrahentów podatnika czynnościach sprawdzających oraz przesłuchaniu wnioskowanego przez stronę świadka – S.S.) noszą znamiona wnikliwości, staranności i szybkości w załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty przedstawione w decyzji odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania oraz ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu, że pomimo zmiany stanowiska w przedmiocie kosztów i przychodów podmiotu jednoosobowego na korzyść strony, reformatoryjna decyzja organu odwoławczego jest w istocie mniej korzystna dla podatnika. Co za tym idzie jest to "nowa" decyzja, wydana po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podniósł w tej kwestii, iż w dniu [...] wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzja, którą określono A.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Decyzja ta - jako wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego - dała podstawę dla dochodzenia przez wierzyciela Skarb Państwa należności z niej wynikającej i nie uiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W wyniku ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy w dniu [...] wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja merytoryczno - reformatoryjna, którą organ drugiej instancji rozstrzygnął sprawę inaczej niż uprzednio organ pierwszej instancji i uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części orzeczono co do istoty sprawy określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w nowej kwocie, tj. niższej od określonej ww. decyzją organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] obowiązek o charakterze pieniężnym nie wygasł, lecz nastąpiło zaktualizowanie jego wysokości w związku z wydaniem decyzji o charakterze reformatoryjnym. Tym samym działania mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowych) A.N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. polegające na ustanowieniu hipoteki przymusowej kaucyjnej pozostają w mocy i wywierają ten skutek, że bez względu na upływ czasu nie ulegają przedawnieniu w/w zobowiązania podatnika zabezpieczone hipoteką. W konkluzji organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokonać analizy treści art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 16 grudnia 2009 r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej [...] w wysokości [...] zł., oraz w księdze wieczystej [...] w wysokości [...] zł. Sąd wieczystoksięgowy pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. zawiadomił, iż w dniu [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na sumę [...] zł (nieruchomość gruntowa - [...]) jak również dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na sumę [...] zł (nieruchomość gruntowa - [...]) z tytułu należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (wierzyciel hipoteczny) z dnia [...] Nr [...]. Trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, iż z dniem 31 grudnia 2009 r. mogłoby nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego A.N. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającego z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż dopiero w dacie 4 stycznia 2010 r. (tj. po okresie przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) miało miejsce doręczenie zastępcze zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jednakże, stosownie do postanowień art. 70 § 8 powołanej ustawy, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką, które po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki albowiem tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął skuteczne działania mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego A.N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. poprzez ustanowienie hipoteki. Nie ma zatem racji strona skarżąca wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja reformatoryjna Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W świetle powyższych rozważań, za niezasadne, zdaniem Sądu, należy uznać stanowisko skarżącego odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 rok. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że decyzja wydana przez organ odwoławczy była "nową" decyzją, gdyż w istocie, pomimo wymiaru podatku w niższej kwocie, była niekorzystna dla podatnika. W tym przedmiocie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że dla potrzeb podatkowych pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99). NSA zaakcentował, że obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone właśnie kwotowo. W dalszej kolejności, mając na uwadze stanowisko strony skarżącej zaprezentowane na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki poczynione przez A.N. w ramach jego działalności prowadzonej w formie spółki jawnej. Strona skarżąca zakwestionowała w szczególności: 1. nieuznanie za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł. 2. nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie [...] zł., co do których przyjęto, iż nie są to wydatki na remont a na modernizację, stąd mogły powiększyć wartość początkową środka trwałego i zostać uwzględnione jako odpisy amortyzacyjne. 3. nieuznanie za rzeczywiście poniesione wydatków na usługi budowlane w łącznej kwocie [...] zł. 4. nieuznanie przez organ całej kwoty [...] zł., dotyczącej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od września do grudnia 2003r. od inwestycji w toku. W tym przedmiocie skarżący wskazał, iż organ zakwestionował dokonywanie odpisów włącznie z miesiącem grudniem 2003 r., podczas gdy obiekty remontowane stały się zdatne do używania w listopadzie 2003 r. na podstawie protokołów odbioru, 5. bezzasadne wyłączenie wydatków na reklamę w kwocie [...] zł. Kontynuując rozważania wypada w pierwszej kolejności ustosunkować się do wydatków w kwocie [...] zł. z tytułu usług budowlanych wykonanych przez firmy: H oraz P.U.H. I i P.P. J . Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniony w toku postępowania przed organem odwoławczym bezspornie wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować wzajemne transakcje gospodarcze nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i co za tym idzie wyłączył rzekomo poniesione wydatki z kosztów uzyskania przychodu spółki jawnej za 2003 rok. Wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Niezależnie od powyższego cytowany przepis wyraźnie wskazuje także na to, że zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki rzeczywiście poniesione. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe są zobowiązane jedynie do podejmowania niezbędnych działań, przy czym obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie jest nieograniczony i nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych W pewnych okolicznościach obowiązkiem dowodzenia może bowiem być obarczona również strona postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Reasumując, organy podatkowe są zobowiązane m.in. do ustalenia, czy dane wydatki zostały w rzeczywistości poniesione i to w celu uzyskania przychodu. Obowiązku tego nie można jednak postrzegać jako nieograniczony, gdyż to podatnik jest najlepiej zorientowany, jakie dowody mogą daną okoliczność udowodnić. W takiej sytuacji niewątpliwym pozostaje, że to podatnik powinien przedłożyć dowody świadczące o tym, że dane zdarzenie zaistniało lub co najmniej wskazać, jakie dowody winien przeprowadzić organ w tym zakresie. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego z urzędu oraz zasada prawdy obiektywnej nie mogą bowiem prowadzić do przerzucania na organ podatkowy konsekwencji zaniedbań podatnika. Rolą organu jest dochodzenie prawdy obiektywnej, co nakazuje uwzględnić zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony (patrz: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, Prok. i Pr. 2004/3/4, Lex nr 84249), który stwierdził, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Pogląd ten znalazł też akceptację w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 974/06, z 22 września 2004 r. sygn. II FSK 505/04 i z 3 grudnia 2003 r. sygn. I SA/Ka 2651/02, w których stwierdzono, iż to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów: "aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić dowody, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu i wskazać wszystkie źródła i środki dowodowe". Podstawą do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania może być zarówno faktura, jak i inne dokumenty źródłowe, które obiektywnie potwierdzają fakt poniesienia wydatku. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych na rzecz kooperantów: H z/s w W., P.U.H. I z/s w W., Przedsiębiorstwo Prywatne J z/s w W. strona skarżąca dysponowała wyłącznie fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. Pomimo wezwań organu podatkowego nie zostały przedłożone przez stronę dowody niezmiernie istotne, mogące potwierdzić poniesienie tych wydatków takie jak: umowa, której przedmiotem było wykonanie tych prac oraz protokołu odbioru wykonanych prac, kosztorys itp. Nadto, jak to szczegółowo opisał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dokumentach podatnika brak było dziennika budowy prowadzonej w obiektach w Z. przy ul. [...] - mimo, iż podatnik jako inwestor był zobowiązany do jego prowadzenia. W toku postępowania podatkowego uzyskano informację, że inwestor w ogóle nie wystąpił o wydanie takiego dziennika przez okres ważności pozwolenia na budowę. Podatnik nie przedstawił także ksiąg poszczególnych obiektów, w których według oświadczenia samej strony, miały rzekomo znajdować się protokoły podwykonawcze dokumentujące zakres prac w remontowanych obiektach. Nie zostały również przedłożone protokoły odbioru poszczególnych obiektów, którymi według twierdzeń podatnika, dysponował. Informacji na temat przedmiotu i rozmiaru konkretnych robót wykonanych przez konkretny podmiot nie dostarczył też przesłuchany w charakterze świadka S.S., który w swojej opinii określił jedynie, jaki zakres robót był niezbędny do wykonania w celu doprowadzenia budynku do właściwego stanu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaprezentowane w wyroku z dnia z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 924/09, zgodnie z którym faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Mając to na uwadze należy w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, że zasadnym było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wydatków we wskazanej powyżej kwocie jako niespełniających dyspozycji art. 22 ust.1 u.p.d.of. Podatnik udokumentował bowiem tylko poniesienie wydatku ale nie wykazał związku danego wydatku z przychodami spółki, co jest konieczne dla zakwalifikowania poniesionych przez spółkę jawną na podstawie powyższych faktur wydatków do kosztów podatkowych. Ustosunkowując się w następnej kolejności do pozostałych wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych (firmy F i G), których faktu poniesienia w związku z prowadzoną inwestycją organ odwoławczy nie zakwestionował stwierdzić należy, iż dla ich oceny fundamentalne znaczenie ma nawiązanie do definicji środka trwałego na gruncie ustawy podatkowej i określenie momentu oddania spornych obiektów do użytkowania. Art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z powołanego przepisu wprost wynika, że środki trwałe powinny być kompletne oraz zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Obie te cechy powinny być spełnione łącznie. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Podkreślić należy, że kompletność i zdatność do użytku trzeba rozpatrywać pod kątem planowanego sposobu wykorzystania danego środka trwałego. Budynek może być kompletny i zdatny do użytku w celu np. mieszkalnym, natomiast może nie spełniać warunku kompletności i zdatności do użytku w działalności handlowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w tym z twierdzeń samego podatnika i zeznań świadka S. S. wynika jednoznacznie, że zakupione przez spółkę jawną nieruchomości nie spełniały w momencie zakupu definicji środków trwałych podlegających amortyzacji, nie były bowiem zdatne do użytku. Budynki były zdewastowane, plac był "zarośnięty drzewami". Potwierdza to chociażby fakt, że nie mogła być i nie była w nich prowadzona jakakolwiek działalność, a Spółka rozpoczęła działalność handlową dopiero po modernizacji (remoncie) kupionych budynków. W związku z planowaną zmianą sposobu użytkowania zakupionych obiektów warsztatowo – magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych oraz planowaną rozbiórką części obiektów, położonych w Z. Spółka jawna zwróciła się z wnioskiem w tej sprawie do Prezydenta Miasta Z. . W dniu listopada 2003 r. Prezydent wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku warsztatowego i magazynu blaszanego oraz udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania zakupionych obiektów. Został w tym celu sporządzony w listopadzie 2003 roku projekt budowlany zmiany sposobu użytkowania obiektów warsztatowo – magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2003 roku podatnik poniósł koszty w łącznej wysokości [...] zł. netto z tytułu prac budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych, z czego do "kosztów remontu" zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2003 roku zaliczono następujące kwoty: sierpień 2003 - [...] zł., wrzesień 2003 - [...] zł., październik 2003 - [...] zł., listopad 2003 - [...] zł, grudzień 2003 - [...] zł. Zakres robót przeprowadzonych w poszczególnych obiektach został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A po uzyskaniu zgody odpowiednich służb (m.in. po wydaniu decyzji przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. z dnia 4 grudnia 2003r.) rozpoczęła począwszy od 16 grudnia 2003r. (stosownie do oświadczenia złożonego przez A.N. w toku postępowania kontrolnego) sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Z. przy ul. [...]. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że z dniem 16 grudnia 2003 r. w/w obiekty budowlane - po zatwierdzeniu przez odpowiednie służby jako zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych - zaczęły być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą we wskazanym zakresie. Co za tym idzie, dopiero w grudniu 2003 roku podatnik mógł wprowadzić do ewidencji środków trwałych wartość tych obiektów budowlanych, zaktualizowaną o wydatki poniesione na ich ulepszenie. Twierdzenia podatnika, iż obiekty były zdatne do użytku już w listopadzie 2003 r. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie. Mając na względzie wyżej powołane przepisy oraz treść art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trafnie organ przyjął, że począwszy od stycznia 2004 roku Spółka dokonywać mogła odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej w/w środków trwałych, tj. od obiektów budowlanych oraz placu manewrowego. Reasumując trzeba wskazać, że jeśli dla rozpoczęcia działalności handlowej w kupionym budynku konieczna jest modernizacja (remont), oznacza to, że budynek ten nie jest przystosowany do używania w momencie zakupu. Nie powinien zatem podlegać amortyzacji, ponieważ nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku w działalności handlowej. Dopiero po wykonaniu prac remontowych, przystosowujących budynek do prowadzenia działalności, należało wprowadzić kompletny środek trwały do ewidencji, najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, i od następnego miesiąca rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Na wartość początkową składać się będzie cena zakupu, koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne) oraz wartość nakładów poniesionych na modernizację tego budynku. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak np. w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. (sygn. akt III SA 3440/00, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga jeszcze dodatkowych prac, nie pozwala na wpisanie środka do ewidencji i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Środek ten musi być gotowy, aby móc go wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 1215/2002; niepubl.) zauważono: "brak jest podstaw do amortyzowania tych części pawilonu handlowego, które nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej firmy ani nie były wydzierżawiane lub wynajmowane". Podnieść także należy, że Spółka jawna nie prowadziła ewidencji środków trwałych w latach 1998 – 2003 zawierającej odpowiednie dane, do czego podatnik zobligowany był przepisami art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej. W dokumencie nazwanym "plany amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1995r." wymieniono zakupione przez Spółkę jawną w 2003 roku obiekty budowlane oraz grunty. Przedłożono także odręcznie sporządzone ustawienie naliczonej amortyzacji środków trwałych – obiektów budowlanych, zakupionych przez podatnika w 2003 roku, w którym wskazano datę 1 sierpnia 2003r. jako równocześnie datę nabycia oraz datę przyjęcia środków trwałych – obiektów budowlanych – do użytkowania. Jest to oczywiście sprzeczne z ustalonymi w toku postępowania faktami. Składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych muszą być objęte stosowną ewidencją bądź wykazem, w przypadku braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego należy zauważyć, że spór pomiędzy stronami dotyczący charakteru wydatków poniesionych przez podatnika tj. czy były to wydatki na remont czy na modernizację może być aktualny dopiero po oddaniu środka trwałego do użytkowania. W tym miejscu odnieść się wypada do uregulowania art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W zależności od kwalifikacji wydatków poniesionych na remont czy modernizację inny jest sposób rozliczenia podatkowego poniesionych wydatków. Oznacza to, że wydatki poniesione na remont są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki na modernizację obciążają koszty prowadzonej działalności w postaci odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl natomiast art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł. i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika na remont środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów i nie spowodowały ulepszenia tych środków trwałych. Wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych natomiast powiększają ich wartość początkową i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy stanowią koszt uzyskania przychodów. Gdyby zatem sporne nieruchomości w momencie zakupu były przystosowane do użytku, a właściciel dokonał w trakcie użytkowania jedynie napraw powodujących przywrócenie ich pierwotnych funkcji a wykonany remont nie zwiększał ich wartości użytkowej, to poniesione nakłady należałoby odnieść bezpośrednio w koszty. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jego pierwotną wartość użytkową i nie zmieniający jego charakteru. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, jak również ewentualna opinia sporządzona przez rzeczoznawców budowlanych odnośnie charakteru poczynionych przez Spółkę jawną prac nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, iż zakupione materiały i niezakwestionowane przez organ podatkowy prace budowlane nie mogły być kwalifikowane jako wydatki na remont środka trwałego albowiem w rozpatrywanym okresie brak było kompletnego i zdatnego do użytkowania środka trwałego. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na kwotę [...] zł. na ulepszenie budynków i budowli, które to ulepszenie powiększa wartość środka trwałego będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b, c ustawy podatkowej). Zarzutów skargi w tym zakresie nie można uznać za trafne. W świetle powyższego bezzasadnym jest także twierdzenie pełnomocnika skarżącego co do nieprawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przypadających na grudzień 2003r. całej kwoty odpisów amortyzacyjnych, tj. [...] zł. Przede wszystkim, pełnomocnik zgodził się ze stanowiskiem organu, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały był zdatny do używania i został do tego używania przekazany. Niesłuszne było, zdaniem strony skarżącej, wyłączenie całej w/w kwoty odpisów z uwagi na to, że remontowano tylko budynek hali magazynowej oraz budynek administracyjno – biurowy i zostały one oddane do używania w listopadzie 2003 r. Pozostałe obiekty (budynek warsztatowo- magazynowy nr 4 oraz w budynek wraz z wiatą magazynową) były wykorzystywane przez Spółkę od dnia nabycia i nie prowadzono w nich żadnych prac. W grudniu 2003r. Spółka jawna zaksięgowała jednorazowo amortyzację od spornych obiektów budowlanych, naliczoną już od września 2003r. i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2003r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy słusznie przyjął na podstawie art. 22h ust. 1 w zw. z art. 22k u.p.d.o.f., iż dopiero począwszy od stycznia 2004 roku Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej w/w środków trwałych, tj. od zakupionych w sierpniu 2003 roku obiektów budowlanych, uznanych przez odpowiednie służby w grudniu 2003 roku za zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych i ponadto podlegające w tym czasie wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Jak już zostało powiedziane, poza sporem pozostaje, że w spółce jawnej A.N. nie prowadzono w badanym roku ewidencji (wykazu) środków trwałych w sposób zgodny z obowiązującymi uregulowaniami art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszącym się do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest objęcie amortyzowanych środków trwałych ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Gdy ewidencja nie będzie prowadzona, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ugruntowane i jednolite jest w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Znamiennym jest w tej kwestii wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1077/07, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż " z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych wynika, że jeżeli podatnik uwzględnia odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów, to jest zobowiązany tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem takiej ewidencji. Inne dowody wskazujące na fakt jej prowadzenia oraz jej stan nie mogą wywołać tożsamych skutków. Jeśli podatnik do kosztów uzyskania przychodu zalicza wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to jest obowiązany to wykazać w chwili kontroli, nie przy pomocy swoich wyjaśnień bądź innych dokumentów, lecz przy pomocy dowodu materialnego jej posiadania". Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi tj. niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów A odsetek od kredytu inwestycyjnego nr [...] z dnia [...], na zakup obiektów położonych w Z. w wysokości [...] zł., stwierdzić należy, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest jak najbardziej prawidłowe. Zasadnie uznano bowiem, iż spłacone w październiku 2003r. odsetki od kredytu inwestycyjnego w w/w kwocie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycjami są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Powyższa definicja dotyczy nie tylko wytworzenia, ale także montażu i ulepszenia środków trwałych. Wszelkie koszty ponoszone w związku z inwestycją w zasadzie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli powiększają one wartość inwestycji, to wpływają również na przyszłą wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy dana inwestycja a sposobem ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1034/99) stwierdzając, że "odsetki od kredytu mogą być traktowane jako koszty związane z zakupem środka trwałego. Powiększają one zatem zakupionych środków trwałych i podlegają niejako łącznie ze środkiem trwałym odpisom amortyzacyjnym" Odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania. Wtedy bowiem nie ma już możliwości zwiększenia wartości tego środka trwałego. Konkludując wywód, zapłacone w miesiącu październiku 2003r. odsetki od kredytu inwestycyjnego w łącznej kwocie [...] zł. (przed oddaniem nieruchomości do używania, przed podjęciem działalności gospodarczej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno jest jednocześnie polemizować z treścią skargi z tym zakresie z tej przyczyny, że pełnomocnik nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie zarzutu wadliwości decyzji organu II Instancji w części dotyczącej odsetek. Kolejną kwestią wymagającą analizy jest wyłączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2003 roku - wydatków w łącznej kwocie [...] zł., wynikających z faktur własnych A z/s w Z., zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów reklamy i reprezentacji. Sąd stwierdza, iż decyzja organu II instancji także w tej kwestii nie narusza prawa. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki, poniesione na reprezentacją i reklamę w łącznej wysokości [...] zł. Wysokość wydatków mieściła się w dopuszczalnym limicie 0,25% uzyskanych przychodów. Na tę okoliczność podatnik sporządził faktury wewnętrzne (FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł.; FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł.; FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł.; FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł.; FV VAT z dnia [...] Nr [...] na wartość netto [...] zł.) a w postępowaniu uzupełniającym złożył stosowne oświadczenie. Faktury te zawierały opis "powyższe towary zostały przeznaczone dla naszych kontrahentów –odbiorców w ramach reklamy firmy". Reklama w rozpatrywanej sprawie polegała na rozdaniu kontrahentom firmy towarów, będących o ofercie Spółki. Według pełnomocnika brak dokumentów, potwierdzających "komu, kiedy, w jakich ilościach i jaki towar" został przekazany nie może być podstawą nie uznania za koszt uzyskania przychodów spornego wydatku w okolicznościach, gdy organ podatkowy nie zakwestionował wyjaśnień, iż jest to praktyka powszechnie stosowana przez sprzedawców hurtowych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie posiadała, oprócz w/w faktur własnych, żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących przekazanie (rozdanie) towarów swoim kontrahentom i umożliwiających ustalenie czy faktycznie byli to kontrahenci Spółki jawnej np dowodów przekazania towaru w formie protokołów, pokwitowań odbioru towaru przez odbiorców. Brak było również dowodów, z których wynikałoby, że Spółka faktycznie podejmowała te działania w celu reklamy swojej firmy. Organ zaznaczył, iż z reklamą niepubliczną mamy do czynienia wówczas, gdy działanie reklamowe skierowane są do zindywidualizowanego adresata lub grupy adresatów określonych (znanych) z imienia i nazwiska czy też z nazwy firmy, a tego właściciele Spółki jawnej nie potrafili udokumentować. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, iż zaliczenie przez Spółkę kwoty [...] zł. (która wprawdzie mieści się w granicach wymienionego w przepisie wskaźnika), na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej do kosztów reprezentacji i reklamy, nie oznacza, że wydatki te można automatycznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Aby zaliczyć dane wydatki do kosztów podatkowych podatnik musi je prawidłowo udokumentować albowiem sama faktura Spółki (w tym przypadku faktura własna) nie jest wystarczającym dowodem dla uznania, iż towar został faktycznie rozdany w celu reklamy firmy oraz, że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanymi przychodami. Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko aprobuje. Nadmienić należy, iż pojęcie reklamy i reprezentacji nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, dlatego aby wskazać znaczenie tych pojęć trzeba posłużyć się wykładnią językową. Według słownika języka polskiego, PWN, Warszawa 1989, reklama jest "rozpowszechnianiem informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś". Reklama jest więc działaniem mającym na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów bądź skorzystania z konkretnych usług. W wyroku z 12 czerwca 2008 r., sygnatura akt: III SA/Wa 157/08, WSA w Warszawie wyraził pogląd, iż: "za reklamę można bowiem uznać również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego, czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi". Jak z tego wynika katalog czynności czy też działań uznawanych za reklamę w rozumieniu prawa podatkowego jest dość szeroki. Nie zwalnia to jednak podatnika z obowiązku udokumentowania tych wydatków dla celu ich zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z zasadami obowiązującymi w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy ponoszący wydatki na cele reprezentacji i reklamy muszą je właściwie zakwalifikować i udokumentować tak, by można było uznać niektóre z nich za koszty uzyskania przychodów. Literalne brzmienie przepisów ustaw o podatkach dochodowych wyraźnie wskazuje, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące nawet z ekonomicznego punktu widzenia koszty prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, są kosztem uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik powinien zadbać o właściwe udokumentowanie istnienia związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Zastosowanie tych ogólnych reguł także do wydatków na reklamę nie może budzić wątpliwości. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 23 lutego1995 r. sygn. akt SA/Sz 7/95, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę w wysokości nieprzekraczającej 0,25% przychodów wymaga udokumentowania tych wydatków w sposób określony stosownymi przepisami. Wydatki poniesione na reprezentację i reklamę, aby w granicach obowiązującego limitu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą być odpowiednio udowodnione. Podatnik jest zatem zobowiązany udokumentować komu i kiedy wręczył poszczególne przedmioty w ramach reklamy. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itp. (por. także wyrok NSA z 23 maja 1998 r., sygn. akt SA/Rz137/97). Z kolei z wyroku z 28 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Kr 899/96 NSA zaakcentował, że limit wydatków na reprezentację i reklamę, które uznane zostały za koszty uzyskania przychodów, nie ma cech ryczałtowego określenia wydatków na ten cel, które można odliczyć od osiągniętego przychodu bez żadnego dokumentowania. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku prawidłowego udokumentowania kosztów reprezentacji i reklamy, organ zasadnie wyłączył kwotę [...] zł. z kosztów uzyskania przychodu spółki jawnej za 2003 rok. Argument, że jest to praktyka powszechnie stosowana przez sprzedawców hurtowych nie zasługuje na akceptację. Końcowo należy ustosunkować się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 70 §1 oraz art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co zdaniem strony skarżącej miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, przedstawione ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W judykaturze utrwalony jest pogląd, iż dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z kolei to, że w przedmiotowej sprawie organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się zatem do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia w/w przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać je za całkowicie bezzasadne, a nadto gołosłowne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i bardzo wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. W uzasadnieniu orzeczenia organ szczegółowo omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakterystyki poniesionych wydatków została w postanowieniu organu obszernie i starannie umotywowana. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać też należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, w konsekwencji czego określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w prawidłowej wysokości. Sąd nie stwierdził w postępowaniu organów podatkowych nieprawidłowości, które musiałyby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na skutek uchybień proceduralnych. Z powyższych względów Sąd uznał, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.