III SA/Wa 2899/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 28 września 2011 r. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł w związku z pobraniem przez płatnika podatku od podwyższeń kapitału zakładowego Spółki. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca omówiła zmiany, jakim podlegała Dyrektywa Rady 69/335/EWG, szczególnie jej art. 7. Powołując wybrane orzeczenia stwierdziła, że prawo wspólnotowe zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości korzysta z pierwszeństwa stosowania przed prawem krajowym. Poddała analizie przepisy o opłacie skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stwierdzając, że 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie była w Polsce opodatkowana z uwagi na fakt zdefiniowania przedmiotu opodatkowania jedynie jako "wkładu wspólnika", co nie odnosi się do akcjonariusza w spółce akcyjnej. W oparciu o powyższe stwierdziła, że kwoty podatku pobrane przez notariusza stanowią nadpłatę w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - w zakresie podwyższeń kapitału akcyjnego dokonanego przed 1 stycznia 2009 r., oraz w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE - w zakresie podwyższeń kapitału dokonanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2012 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 2,30 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika 30 sierpnia 2006 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki: - w dniu 30.08.2006 r. - w kwocie 609.674 zł; - w dniu 28.06.2007 r. - w kwocie 924.911 zł; - w dniu 22.06.2009 r. - w kwocie 1.285.001 zł; - w dniu 04.05.2010 r. - w kwocie 964.936 zł; - w dniu 16.11.2010 r. - w kwocie 834.936 zł; - w dniu 08.07.2011 r. - w kwocie 609.240 zł. Uzasadniając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 2,30 zł, organ podatkowy wyjaśnił, że notariusz przy pobieraniu podatku nie uwzględnił treści art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie obniżył podstawy opodatkowania o wartość opłaty związanej ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz o wartość opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o dokonaniu zmiany. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowujące zmianę umowy są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Do takich wniosków doprowadza analiza treści art. 4 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit a) i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r. oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm.) – "u.p.c.c.", poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Bank, transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1 , art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku, c) art. 120 O.p. w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianami umowy spółki. Skarżąca prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki akcyjnej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Zauważył, że na ten dzień umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) dalej "u.o.s.". Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy u.o.s., jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) dalej "K.h." stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (wówczas opłatą skarbową), a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. W związku z tym Polska po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej była uprawniona do utrzymania opodatkowania wspomnianych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka tego podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podstawowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowaniem opłatą skarbową objęto jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Końcowo zauważył, że w niniejszej sprawie operacja kapitałowa polegała na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Reasumując stwierdził, że płatnik prawidłowo pobrał podatek, działając na podstawie przepisów krajowych zgodnych z Dyrektywy 69/335/EWG w jej brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie: - art. 72 §1 pkt 2 O.p.w i § 54 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej; a w związku z tym za zgodne z prawem unijnym opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej i odmowę stwierdzenia nadpłaty; - art. 72 §1 pkt 2 O.p. i art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5% pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m.in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1% i odmowę stwierdzenia nadpłaty; - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w kontekście nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie Organu skutkuje zgodnością przepisów u.p.c.c. obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego i odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Przywołując regulacje obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. podkreśliła, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Nie sposób zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wskazała, że od momentu wejścia w życie przepisów u.o.s. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Tym samym Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tych spółek. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym. Oznacza to, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca postawiła także zarzut naruszenia klauzuli stand-still, przywołując fragmenty wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C- 212/10 Logstor ROR oraz C-414/07 Magoora. Skarżąca wyjaśniła, że jeśli po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać daną czynność podatkiem kapitałowym, to nie może już tego opodatkowania przywrócić. Dotyczy to także sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw zmniejszyło opodatkowanie tym podatkiem, a następnie go podniosło. W ocenie Skarżącej w świetle wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. zapadłym w sprawie C-212/10 Logstor ROR nie ma wątpliwości, iż jeżeli Polska przed przystąpieniem do Unii Europejskiej pobierała podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału zakładowego przy zastosowaniu m.in. stawki 0,1% to po przystąpieniu do Unii Europejskiej w świetle art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie może wprowadzić podatku kapitałowego zwiększającego obciążenie podatkowe podatników tj. przy zastosowaniu jednolitej stawki 0,5%. W opinii Skarżącej, gdyby jednak Sąd uznał, że powyższa sprzeczność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335 może budzić wątpliwości, Skarżąca wnosi na podstawie art. 267 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następującym brzmieniu: 1) Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku Państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 roku i do momentu przystąpienia opodatkowało podwyższenie kapitału przy zastosowaniu stawki degresywnej wynoszącej m.in. 0,1%, może z dniem przystąpienia wprowadzić podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału przy zastosowaniu stawki liniowej w wysokości 0,5% podnosząc tym samym efektywny ciężar podatkowy? 2) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy pobieranie podatku kapitałowego w Polsce po dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej) od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego w wysokości 0,5% należy uznać za sprzeczne z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG ? Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby Sąd nie dokonał samodzielnie oceny przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej co do ich niezgodności z przepisami Konstytucji RP, Skarżąca, zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, wnosi o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, gdyż od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego w przedmiocie: "Czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w zakresie w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalane jest poprzez odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 za zm.), które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych oraz z art. 2 Konstytucji PR statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym wniesionym przez akcjonariusza. W związku z tymi czynnościami notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w latach 2006 - 2011, jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą. Sąd zauważa, iż z art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej." Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos). Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej (u.o.s.) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1983 r. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, uznać należało, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, również nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 oraz z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 217, Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 1983 r. posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK 99/12 (CBOSA). Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosku tego nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, co podważało celowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w takich spółkach. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec powyższego płatnik prawidłowo pobrał podatek od czynności prawnych podwyższenia kapitału. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. i nie uznał za zasadne, aby w rozpatrywanym przypadku należało wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie proponowanym przez stronę skarżącą. Sąd wobec prezentowanej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie uznał także za uzasadnione występowanie na gruncie przedmiotowej sprawy z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.