II FSK 2100/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2899/12 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2899/12, oddalił skargę D. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. D. S. A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 5 228 700,30 zł w związku z pobraniem przez płatnika podatku od podwyższeń kapitału zakładowego Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 7 marca 2012 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 2,30 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika 30 sierpnia 2006 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 5 228 698 zł, pobranego przez płatnika od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r. oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm.) – "u.p.c.c.", poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Bank, transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1, art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku, c) art. 120 O.p. w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Zauważył, że na ten dzień umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) dalej "u.o.s.". Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej", które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy u.o.s., jak również rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek, jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) dalej – "K.h." stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (wówczas opłatą skarbową), a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym Polska po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej była uprawniona do utrzymania opodatkowania wspomnianych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka tego podatku w wysokości 0,5 % nie przekracza stawki podstawowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowaniem opłatą skarbową objęto jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej; a w związku z tym za zgodne z prawem unijnym opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej i odmowę stwierdzenia nadpłaty; - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5 % pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m.in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1 % i odmowę stwierdzenia nadpłaty; - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w kontekście nałożenia poprzez § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie organu skutkuje zgodnością przepisów u.p.c.c. obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego i odmowę stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że bezspornym jest, iż obowiązek podatkowy w Polsce w latach 2006 - 2011, jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powołał wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r. wydany w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, wedle którego: W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji zauważył, że sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Sąd I instancji ocenił, że biorąc pod uwagę okoliczność, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, uznać należało, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. W świetle powyższego sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55, § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). Powyższe wnioski potwierdza także, w ocenie sądu I instancji wykładnia historyczna. Wobec powyższego sąd I instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego płatnik prawidłowo pobrał podatek od czynności prawnych podwyższenia kapitału. Słusznie, zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła D. S. A. zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując, jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej; w związku z tym za zgodne z prawem unijnym opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej i oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty; b) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczania przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5 % pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m. in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1 % i oddalanie skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty; c) art. 72 § 1 pkt 2 O.p.i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 2 lipca 1952 r. poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w kontekście nałożenia poprzez § 54 tego rozporządzenia opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie sądu I instancji skutkuje zgodnością przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego i oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce akcyjnej po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania na mocy u.p.c.c. po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona. Sąd I instancji de facto powielił argumentację przytaczaną w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte za podstawę tych orzeczeń (np. wyroki NSA: z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TSUE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10. Mowa tam, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". Rozstrzygający zatem dla istnienia prawa do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stan prawny na dzień 1 lipca 1984 r. Jak zasadnie uznał sąd I instancji ówcześnie transakcje podniesienia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były opodatkowane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Stąd wynika, że ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne: spółek cywilnych jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnych, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Jak zasadnie uznał sąd I instancji, w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, CBOSA). Trafnie przyjął również WSA, że w rozporządzeniu zawarto definicję terminu "kapitał zakładowy", wskazując, iż oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Trafnie i w harmonii z utartą linią orzeczniczą argumentował WSA, że z użycia w rozporządzeniu wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce bowiem § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Równie trafnie uznał sąd I instancji, że w § 54 rozporządzenia nie można doszukiwać się zwolnienia z opodatkowania czynności cywilnoprawnych związanych ze spółkami akcyjnymi. Stanowiska skarżącej nie potwierdza także brak użycia w Kodeksie handlowym określenia wspólnika spółki akcyjnej lecz określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również, z odwołaniem do zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów doktryny, w orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami (zob. ww. wyroki NSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, a zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi nie sposób podzielić poglądu jakoby wykładnia literalna analizowanych przepisów jednoznacznie wskazywała, iż podwyższenie kapitału spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Trudno uznać za przekonujący w tym zakresie argument wywodzony z celu Dyrektywy - istota problemu polega bowiem na ustaleniu obowiązującego w Polsce, na dzień 1 lipca 1984 r. stanu prawnego. Przy czym stan ten ma być stanem obiektywnym a nie stanem korygowanym stosownie do interesów podmiotów, które wywodzą z tego stanu określone dla siebie konsekwencje. Po 1 maja 2004 r. Polska była zatem uprawniona do utrzymania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. W rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Trzeba bowiem rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (CBOSA). Sąd stwierdził, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych były chybione. Odnosząc się do kwestii dotyczących respektowania zasady stand-still, trzeba zauważyć, iż została ona obszernie wyjaśniona choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 (CBOSA), w którym m. in. stwierdzono, iż określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2007 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE). W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Zdaniem NSA, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska zasadę stand-still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Z treści dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki). Omawiana dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione. Dopiero w dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand-still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006 r.) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej, bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zakresie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 69/13 (postanowienie z dnia 15 lipca 2015 r.). Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie. W uzasadnieniu argumentował m. in., że Konstytucja nie ustala ograniczeń dotyczących ustanawiania podatków ze względu na okoliczność, czy takie podatki obowiązywały już wcześniej. Omawiany warunek odnośnie do podatku od czynności cywilnoprawnych w wypadku podwyższenia kapitału zakładowego określony został natomiast w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Rozpatrywany wymóg wynikał zatem jedynie z regulacji unijnej, która wskazywała, że jego spełnienie wiązało się wyłącznie z obowiązywaniem 1 lipca 1984 r. unormowań wprowadzających podatek kapitałowy w określonym państwie członkowskim. W konsekwencji wydaje się, że - z punktu widzenia dyrektywy kapitałowej - nie miało znaczenia, czy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej należałoby zakwalifikować jako konstytucyjny czy też niekonstytucyjny akt normatywny. Trudno zatem uznać za przekonujące twierdzenie, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w oparciu o kwestionowane przepisy u.p.c.c. - nawet gdyby przyjąć, że rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej rzeczywiście naruszało ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) lub Konstytucję PRL - było nielojalnym działaniem państwa polskiego, sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego, skoro polski ustawodawca uwzględnił ograniczenia swobody regulacyjnej w sferze podatkowej, wprowadzone przez prawodawcę unijnego. Warto też odnotować pogląd Trybunału Konstytucyjnego, szerzej uzasadniony w treści uzasadnienia, iż nadmiernym uproszczeniem byłoby utożsamianie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym, wywodzonej z Konstytucji PRL, oraz zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym, wyrażonej expressis verbis w art. 84 i art. 217 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny wyprowadził tezę, że trudno uznać za przekonujący pogląd skarżących spółek dotyczący rzekomej oczywistej niezgodności rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej z u.o.s. lub Konstytucją PRL. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.