I SA/Gl 948/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" lub "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. w Z. (dalej w skrócie Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego na skutek złożenia przez A’ S.A. z siedzibą w J. (obecnie A S.A. w Z.) wniosku z dnia 16 stycznia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej, w której wykazano nadpłatę w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania, SKO decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało tę decyzję w mocy. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 88/07 oddalił skargę Spółki. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596/07 uchylił w całości orzeczenie WSA w Gliwicach oraz decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wyroku NSA zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia dokonanej oceny prawnej w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważenia czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. Sąd nakazał także wyjaśnienie czy brak organizacyjnego wyodrębnienia działalności w postaci zarządzanie liniami i wykonywania przewozów przesądzał sam w sobie o tym, że zarządzane przez skarżącą Spółkę budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do publicznego transportu kolejowego. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Nr [...], mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku NSA, uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta C., a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organu odwoławczego zwrócono uwagę na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, przy uwzględnieniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta C. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. Decyzja została po raz kolejny uchylona przez SKO w K., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001 musi zostać poprzedzone określeniem podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Mając to na względzie decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta C. określił A S.A. w Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i zarzucił organowi: naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r., naruszenie art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według stanu obowiązującego w roku 2001 (dalej u.p.o.l.) w skutek uznania, że w sprawie nie jest spełniona przesłanka wykonywania "publicznego transportu kolejowego" oraz przesłanka "wyłączności", naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 10 ust. 6 ustawy o transporcie kolejowym według stanu obowiązującego w roku 2001, naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż posiadanie jednocześnie przymiotu zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika kolejowego przesądza o braku wykorzystywania linii ma potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, iż ustalony stan faktyczny uprawnia do wydania końcowego merytorycznego rozstrzygnięcia, skutkującego uznaniem, iż skarżąca nie wyodrębniła organizacyjnie obu działalności gospodarczych (wykonywanie przewozów kolejowych oraz zarządzanie infrastrukturę kolejową), co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o cząstkowe i niepełne ustalenia faktyczne. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na wstępie podniosło, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w 2001 r. z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle oraz usytuowane pod nimi grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Tak więc ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 2) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 3) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Kolegium wskazało, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2001 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy. W dalszej kolejności Kolegium omówiło uregulowania dotyczące instytucji nadpłaty, wynikające z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., w konkluzji stwierdzając, że jeśli skorygowana deklaracja rodzi wątpliwości co do prawidłowości wykazanej w niej wysokości zobowiązania podatkowego i wyliczonego podatku, organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty domagał się podatnik. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty musi być bowiem poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego należnego od A S.A. z siedzibą w Z. za rok 2001 i dołączył do akt sprawy całość materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ten okres. Kolegium wskazało jednocześnie, że zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001. SKO podniosło, że rozpatrując niniejszą sprawę postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, mimo iż nie podzieliło w całości uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Wskazało, że w części poglądy przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie są zgodne ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596/07, które ma charakter wiążący dla organów podatkowych. Ponadto w ocenie SKO, w niektórych elementach uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności. Pomimo tego, zdaniem organu odwoławczego, samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego pozwalają na utrzymanie decyzji w mocy. Następnie Kolegium wskazało, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, zgodnie z zaleceniami zawartymi we wcześniej wydanych decyzjach organu odwoławczego. Uzyskane w ten sposób informacje i dowody pozwalają w ocenie SKO na przyjęcie, iż A’ S.A. (aktualnie A S.A.), w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, mimo iż – jak zaznaczyło – rozumienie tego pojęcia przez organ I instancji (znajdujące oparcie w niektórych orzeczeniach NSA m.in. w wyroku sygn. akt II FSK 1102/09 i II FSK 1103/09 z dnia 4 listopada 2010 r.) odbiega w znaczący sposób od przyjętego przez NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596/07. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że o przymiocie publiczności transportu kolejowego decyduje faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej na równych prawach uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym. (podkreślenie organu.) Mając to na względzie stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "publicznym transportem kolejowym", gdyż linie kolejowe były udostępniane uprawnionym do tego przewoźnikom (dowód: umowy o udostępnianiu infrastruktury kolejowej). Niemniej jednak Kolegium stwierdziło, że budowle kolejowe podatnika nie były w badanym okresie wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ uznał, że kwestią sporną w tym wypadku jest wyłącznie odmienna ocena poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy pozwala zdaniem organu przyjąć, że infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do własnych potrzeb podatnika, tj. dla potrzeb wewnątrzzakładowych, w zakresie przewozu takich towarów jak: piasek kwarcowy, budowlany, podsadzkowy. Powyższe wynika zarówno z załączników do decyzji w sprawie zmiany koncesji z dnia 14 września 2001 r., jak również zawartych przez podatnika umów dotyczących przewozu tego towaru (zał. nr 4 do 4 lit. I akt organu II instancji). Kolegium zaznaczyło, iż w szczególności na podstawie wyjaśnień podatnika z dnia 23 maja 2006 r. (zał. nr 8 akt organu I instancji) przyjęto, że w roku 2001 dokonywał on przewozów piasku do szybu podsadzkowego B oraz dokonywał sprzedaży piasku połączonego z jego dowozem w konkretnie oznaczone miejsce, dla każdego, kto chciał go zakupić (zał. nr 9 oraz 42d akt organu I instancji). Oznacza to, że Spółka sprzedawała własny produkt w postaci piasku i dostarczała go kontrahentom własnym taborem kolejowym. Kolegium podniosło, iż bezspornie ustalono, że w badanym roku podatkowym A’ S.A. łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika kolejowego bez wyodrębnienia tej działalności. Przy czym pod pojęciem "braku wyodrębnienia działalności" należy rozumieć wyłącznie to, że zarówno zarządzanie infrastrukturą, jak i przewozy kolejowe odbywały się w ramach jednego przedsiębiorstwa (podmiotu gospodarczego), chociaż organizacyjnie za działalność tę były odpowiedzialne różne działy bądź wydziały. Organ II instancji wskazał w tym miejscu, że zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym zarządzanie liniami kolejowymi winno było być rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych lub podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Ponieważ jednak A’ S.A. w dalszym ciągu posiadała ważną koncesję zarówno na działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, jak również działalność polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych – tym samym – zdaniem SKO w roku 2001 mogła wykonywać oba rodzaje działalności gospodarczej. Organ zaznaczył jednakowoż, że dokonywane przez Spółkę przewozy kolejowe odbywały się bezumownie, czyli na innych zasadach niż dla pozostałych przewoźników. Wskazał, że A’ S.A. nie mogła co prawda zawrzeć sama ze sobą umowy o udostępnianiu własnych linii kolejowych, ale jako przewoźnik korzystała z tych linii kolejowych na uprzywilejowanych warunkach. Reasumując ten wątek uznał, że infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty, iż poczynione ustalenia faktyczne są cząstkowe i niepełne nie zasługują na uwzględnienie. Podniósł, że informacje dotyczące struktury organizacyjnej Spółki składał sam podatnik, np. w piśmie z dnia 14 października 2009 r. Zaznaczył, że informacje te są również ogólnie dostępne chociażby na stronie internetowej Spółki, czy w KRS (jeśli chodzi o przekształcenia Spółki), a biorąc pod uwagę okoliczność, że postępowanie podatkowe wobec Spółki toczyło się w większości gmin woj. śląskiego, niektóre ustalenia dotyczące struktury organizacyjnej oraz posiadanych przez Spółkę koncesji i uprawnień, jak również zmian organizacyjnych są znane Kolegium z urzędu. Okoliczności te zostały zresztą potwierdzone przez samego podatnika poprzez złożenie stosownych dokumentów w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie ustalenia istnienia nadpłaty w podatku za rok 2001 i 2002. Ponadto w ocenie SKO ustalenia te pozostają bez wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z powodu braku "wyłączności" publicznego transportu kolejowego. Kolegium przywołując wyroki NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10 oraz II FSK 2231/10 podniosło, że rozpatrując sprawę kierowało się utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie (w analogicznych stanach faktycznych) nakazywano kierować się zasadą, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, jak również nie wykorzystuje ich dla celów prywatnych. W konkluzji Kolegium stwierdziło, iż przedłożona dokumentacja potwierdza wykorzystywanie przez podatnika bezumownie, własnych linii kolejowych, do przewozu własnych produktów, własnym taborem kolejowym w celu dokonania ich sprzedaży. Tym samym podatnik realizował własny, niedostępny innym cel gospodarczy. Świadczy to o braku wyłączności wykorzystywania budowli i usytuowanych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone we właściwym zakresie, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2001. Decyzja została szczegółowo umotywowana, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - uznało rozstrzygnięcie za prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił: - naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2001, - naruszenie art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, tj. do przewozu własnych towarów po posiadanych liniach kolejowych, do własnych kontrahentów, własnym taborem kolejowym, - naruszenie art. 10 ust. 6 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż prowadzenie dwóch rodzajów działalności gospodarczej nie może odbywać się w ramach jednego podmiotu gospodarczego, pomimo organizacyjnego wyodrębnienia tychże działalności, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W oparciu o powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż nie zgadza się ze stanowiskiem SKO, że: - nie została spełniona przesłanka "wyłączności" publicznego transportu kolejowego, - skarżąca Spółka nie dokonała organizacyjnego wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności gospodarczej, - infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Odnosząc się do pierwszej kwestii, dotyczącej przesłanki "wyłączności" pełnomocnik Spółki zaznaczył, że podatnik transportował produkowany (wydobywany) przez siebie piasek zawsze na rzecz osób trzecich (m.in. do szybu podsadzkowego B), a nie na swoją rzecz. Koszt transportu pokrywał jego odbiorca, co było ujęte w cenie sprzedaży, zatem transportowany produkt nie był "własny". Infrastruktura kolejowa podatnika była więc faktycznie i w tym przypadku wykorzystywana wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz innych podmiotów. Ponadto zaznaczył, że zakup produkowanych przez skarżącą towarów (piasku i pochodnych) i ich transport do klientów realizowany na podstawie zawartych z kupującymi (odbiorcami) umów przewozu, spełniał potrzeby kupujących (odbiorców) i zamawiających transport a nie potrzeby skarżącej jako zarządcy infrastruktury kolejowej, czy przewoźnika kolejowego. Skarżąca spółka powołała się również na pogląd wyrażony przez prof. B.B., w opracowanej przez niego ekspertyzie, a sprowadzający się do konkluzji autora, że cyt: "nie przekroczy moim zdaniem granic wykładni językowej hipoteza interpretacyjna, w myśl której przeoczane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy (...) zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajętych pod nie gruntów, przysługuje także właścicielowi budowli w postaci linii kolejowej także wówczas, gdy wyprodukowane przez siebie towary, w wykonaniu umowy sprzedaży, transportują własnym taborem tymi liniami (mając przy tym koncesję na prowadzenie przewozów kolejowych)". W dalszej kolejności, odnosząc się do stwierdzenia organu, że Spółka nie wyodrębniła organizacyjnie obu rodzajów działalności, pełnomocnik podniósł, że pozostaje to w sprzeczności ze stanem faktycznym i dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego a tym samym narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Potwierdzeniem takiego wyodrębnienia jest zdaniem pełnomocnika zarządzenie nr 9/99 Prezesa Zarządu Kolei A’ S.A. w J. z dnia 29 lipca 1999 r. w sprawie wprowadzenia nowego schematu organizacyjnego i rozrzutu etatów oraz fakt, że infrastrukturą kolejową zarządzała wyodrębniona jednostka działalności biznesowej pod nazwą C’ (od 2003 r. – C) zaś przewozy kolejowe realizowany były przez jednostkę działalności biznesowej pod nazwą D’ (od 2003 r. – D). Jednocześnie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że posiadanie dwóch koncesji czyli jednocześnie przymiotu zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika kolejowego nie przesądza o braku wykorzystywania linii na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się także z poglądem, że infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W tym zakresie podniósł, że wykładnia NSA zaprezentowana w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/08 oraz II FSK 8/08) wskazuje jednoznacznie i w sposób wyczerpujący przesłanki, których spełnienie uzasadnia stwierdzenie, iż budowle i zajęte pod nie grunty są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki przesłanką taką bez wątpienia nie jest tożsamość zawieranych umów w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej. W związku z powyższym zarzucił organowi podatkowemu brak kognicji do oceny, czy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych naruszają w swej treści zasady równego traktowania koncesjonowanych/licencjonowanych przewoźników. W jego opinii, w sytuacji, gdy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych w 2001 r. zostały dawno temu wynegocjowane, zawarte oraz wykonane, strony tych umów nigdy nie kwestionowały ich treści i zgodności z przepisami prawa, a ich ewentualne naruszenie nie było nigdy sygnalizowane ani sankcjonowane przez sprawującego nadzór Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, przypisywanie sobie przez organ podatkowy kompetencji do stwierdzenia takich naruszeń na podstawie pobieżnej oceny w/w umów w celu stwierdzenia jakichkolwiek rozbieżności regulacji odcinków współpracy umownej należy traktować jako wykroczenie przez organy podatkowe poza obszary swego działania. Powyższe w ocenie autora skargi skutkuje naruszeniem przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika zapewnienie przewoźnikom prawa równego dostępu do infrastruktury kolejowej jest wprawdzie ustawowym obowiązkiem, lecz nieprawidłowości w tym zakresie, gdyby nawet miały miejsce i zostały stwierdzone przez uprawnione organy nadzoru kolejowego, nie mogłyby skutkować zmianą charakteru realizowanego transportu. Podkreślił jednocześnie, że przyznanie organowi podatkowemu kompetencji do uwarunkowywania ustawowo zdefiniowanego zwolnienia podatkowego od wyników dokonanej przez ten organ ocen i konkluzji ocen treści umów zawartych przez zarządcę infrastruktury kolejowej z poszczególnymi koncesjonowanymi przewoźnikami, byłoby równoznaczne z zastąpieniem przesłanek ustawowych uznaniowością organów podatkowych, co należy uznać za niedopuszczalne. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej odwołał się do zasad gospodarki wolnorynkowej, zgodnie z którymi dostępność na równych prawa należy rozumieć jako dostępność bez dodatkowych ograniczeń podmiotowych lub przedmiotowych, co jak zaznaczył, skarżąca gwarantowała. Wskazał ponadto, że Spółka korzystała z tras na takich samych zasadach jak inni przewoźnicy, zaś cena dostępu pokrywała koszty utrzymania infrastruktury. W konkluzji skargi jej autor stwierdził, że znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku skarżącej były zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wynikającej z tego stanu rzeczy narusza art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę i podkreślił, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych wynikających z wyroku NSA o sygn. akt II FSK1596/07, które zostały zawarte na dwóch ostatnich stronach uzasadnienia tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, Nr 270 z późn. zm., zwaną dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd uznał, iż decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1596/07. Zatem Sąd obecnie jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a.. Z kolei w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Warto podkreślić, że kwestia interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelny Sądu Administracyjnego między innymi w wyniku skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą Spółkę, w tym także w tej sprawie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poczynione w niej ustalenia są w zasadzie bezsporne. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w badanym roku podatkowym Spółka (wówczas działająca pod firmą A’ S.A.) prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw (jako działalność podstawową) oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. Okoliczności tej strona skarżąca nie podważała. W ramach wykonywanej przez Spółkę działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów (vide: umowa z E o dostawę piasku podsadzkowego z dnia 1 października 1996 r.). W okresie tym Kopalnia posiadała zarówno koncesję na zarządzanie infrastrukturą kolejową jak i na prowadzenie przewozów kolejowych. Spółka powierzyła realizację tych zadań odrębnym wydziałom. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach (zwłaszcza w odniesieniu do sposobu korzystania przez nią ze spornych linii kolejowych, w tym rodzaju przewożonych towarów). Tak więc trudno podzielić zawarty w skardze zarzut naruszenia 187 § 1 O.p. i przyjąć, że organy wydały decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy lub popełniły błąd w ustaleniach faktycznych (w skardze nie wskazano, jakich ustaleń dowodowych nie poczyniono). Zarzut sformułowany w tym zakresie wynika zatem raczej z odmiennego zinterpretowania przez organy podatkowe dokonanych ustaleń faktycznych. Kwestią sporną pomiędzy stronami była możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". W sprawie nie budziło kontrowersji, że posiadane przez Spółkę budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Podkreślić trzeba, iż - wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy, korygując w tym zakresie argumentację uzasadnienia decyzji organu I instancji, jednoznacznie przyjął w niniejszej sprawie, że infrastruktura kolejowa Spółki była w 2001 r. wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego (vide: str. 4 decyzji). Organ nie uzależnił spełnienia tej przesłanki od warunku "równości" zawieranych umów cywilnoprawnych z poszczególnymi przewoźnikami. Wystarczającym bowiem było stwierdzenie udostępniania tej infrastruktury przez zarządcę uprawnionym przewoźnikom i taki warunek został spełniony. Zarzutu naruszenia przez SKO prawa materialnego w zakresie pierwszej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. tj. "publicznego transportu kolejowego" nie sposób uznać za zasadny. Z tych względów nie zachodzi też potrzeba powtarzania wywodów wypracowanych w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (m. in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09) w zakresie wykładni powyższego pojęcia. Rozstrzygając prawo skarżącej spółki do zwolnienia podatkowego Kolegium uwzględniło wspomniane orzecznictwo. Organy obu instancji zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało cechę wyłączności. Twierdzenia te oparły na ustaleniu, że w omawianym roku podatkowym Spółka wykorzystywała własną infrastrukturę kolejową dla celów wewnątrzzakładowych, tj. do przewożenia wydobywanych przez siebie, po czym sprzedawanych kruszyw (w szczególności piasku) i ponosiła z tego tytułu jedynie rzeczywiste koszty a tym samym jej pozycja wśród podmiotów korzystających z tych linii była uprzywilejowana. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazano, iż Spółka dokonywała w ramach swej działalności gospodarczej sprzedaży wydobywanego przez siebie towaru (piasku podsadzkowego), przewożąc go z własnej piaskowni, własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, a następnie rozładowywała i sprzedawała kopalniom wchodzącym w skład E. Wbrew argumentom strony skarżącej, była to realizacja jej własnych, niedostępnych dla innych celów gospodarczych, wynikających z prowadzenia działalności w zakresie wydobycia i sprzedaży kruszyw - a nie potrzeb odbiorcy towaru. Towar ten nie stanowił własności nabywcy z chwilą przekazania go do transportu, gdyż nie został powierzony przewoźnikowi będącemu odrębnym podmiotem od dostawcy. Nabycie dostarczonego w ten sposób towaru następuje dopiero z chwilą jego odbioru w miejscu wskazanym umową. Nie ma w tym względzie znaczenia, że w umowie dostawy odrębnie wskazano cenę za sam towar, a osobno za jego dostarczenie dla odbiorcy. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie argument wskazany w skardze, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa wykorzystywana była nie na potrzeby skarżącej Spółki, ale na potrzeby konkretnego kontrahenta. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (łączącego rolę producenta, dostawcy/przewoźnika i sprzedawcy) w celu wykonywania przewozów rzeczy dla jego własnych potrzeb gospodarczych. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe jako transport w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. W tym stanie rzeczy Sąd stanął na stanowisku, iż skoro podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ponadto w sytuacji, gdy cena dostępu do sieci kolejowej dla przewoźnika - skarżącej Spółki zamykała się wysokością realnych kosztów nie można zdaniem Sądu mówić o "równym dostępie" czy też dostępie "na takich samych zasadach" co inni przewoźnicy. Tak sformułowany pogląd znajduje pełną akceptację w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2453/10, który zapadł w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w sprawie tego samego podatnika, dotyczącej podatku od nieruchomości położonych na terenie Mysłowic - za 2001 rok. W swym rozstrzygnięciu NSA zaakcentował, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Zwolnienie nie obejmuje jednakże sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Taka wykładnia pojęcia "wyłączności" jest, w ocenie NSA, prawidłowa i znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. sygn. akt II FSK 340/09, II FSK 599/09, II FSK 729/09, a także orzeczeniu z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/10 jak również w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W w/w wyroku o sygn. akt II FSK 2231/10, NSA wskazując na brak kryterium "wyłączności" publicznego transportu kolejowego stwierdził, że: "podatnik nie przewoził własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy. Wykonywał on transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym cel gospodarczy. Wykonywał transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek". W świetle powyższego organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu na rok 2001) a co za tym idzie nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy przede wszystkim podkreślić, że kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego rodzajów działalności (zarządzanie infrastrukturą kolejową i prowadzenie przewozów kolejowych) nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem organ odwoławczy przyjął, iż brak organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności nie przesądzał sam w sobie o tym, że zarządzane przez Spółkę budowle nie spełniały przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Można jedynie zaznaczyć, iż skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd, że wyodrębnienie o jakim mowa w art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) to coś więcej niż utworzenie dwóch wydziałów (oddziałów) w ramach tego samego przedsiębiorstwa. Przepis traktuje bowiem o "rozdzieleniu" zarządzania infrastrukturą od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych. Jeśli na powyższy przepis spojrzeć przez pryzmat zadań spoczywających na zarządcy i na przewoźniku, a skonkretyzowanych w wydanym na mocy art. 10 ust. 8 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126), to uprawnionym jest pogląd, że wyodrębnione jednostki winny się cechować pewnym zakresem samodzielności gospodarczej, a nie tylko odrębnością w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 346/12). Nie miało to wszakże konsekwencji dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd nie uwzględnił także podniesionego na rozprawie zarzutu niezrealizowania przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1596/07. Wręcz przeciwnie, wnikliwa analiza decyzji organu odwoławczego, a przede wszystkim zebranego w tej sprawie materiału dowodowego pozwoliła przyjąć, że organy wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych ramach dokonano prawidłowej oceny zebranych w tej sprawie dowodów, przy zastosowaniu norm interpretacyjnych ujętych w przedmiotowym orzeczeniu. Po pierwsze, Kolegium uwzględniając wykładnię zastosowaną przez sąd kasacyjny, przyjęło w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na cele publicznego transportu kolejowego. Uznając, że wykorzystywanie to nie miało cech wyłączności Kolegium oparło się na ustaleniu, że podatnik korzystał z własnej infrastruktury dla celów wewnątrzzakładowych (prywatnych celów gospodarczych) i ponosił z tego tytułu tylko rzeczywiste koszty, bez dodatkowej marży, co stawiało go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów. Jak z tego wynika pojęcie "równych praw" nie pojawia się w kontekście cechy "publiczności transportu kolejowego", jak to sugerowano w skardze, tylko w kontekście jego "wyłączności" tj. oceny, czy infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Konkludując powyższe wywody Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o oddaleniu skargi.