II FSK 2175/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2892/12 w sprawie ze skargi T. D.-G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-214/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. D.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2892/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. D.-G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 28 maja 2012 r. o nr IPPB1/415-214/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 5 marca 2012 r. zwróciła się do Dyrektora IS o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. M. T. G. & T. D.-G. & E. C.-G. Kancelaria Notarialna s. c. (dalej: spółka) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D.-G. i M. G. oraz E. C.-G. i P. G.; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po ½ udziałów) lokal, który stanowi odrębną nieruchomość położoną w W. przy ulicy Z. nr [...]. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym spółka wynajmując lokal od wspólników – ponosząc czynsz najmu na ich rzecz – będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą udziału w spółce. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w jej ocenie fakt, iż właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki, nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki. Spółka jest bowiem wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustala się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f. nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. W opinii skarżącej umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem są poszczególni wspólnicy spółki, a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, że nie zachodzi tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółką). Wydatki na czynsz najmu nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników – proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki – stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. 2.2. Organ w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Zdaniem Dyrektora IS, wątpliwość budzi sama możliwość zawarcia umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należało, że przewidziany w tej umowie czynsz najmu w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przewidziany w umowie pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na skarżącą, nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu; (2) art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie k.c.) poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna; (3) art. 14b i 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego we wniosku o interpretację; (4) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez skarżącą. Wskazując na ww. naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora IS. Uzasadniając wyrok stwierdził, że błędne jest stanowisko organu, iż uiszczenie przez wspólnika spółki cywilnej czynszu z tytułu najmu lokalu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi świadczenie na rzecz samego siebie. Okoliczność, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej, nie oznacza jeszcze, iż nie mogą być dokonywane przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a masą majątkową objętą współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (zob. wyrok SN z dnia 20 czerwca 2007 r., V CSK 132/07; wyroki NSA: z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 oraz z dnia 18 kwietnia 2007 r., II FSK 539/06). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zatem podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną. W konsekwencji sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona interpretacja oparta została na wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 860 i art. 863 § 1 i 2 k.c., co skutkowało przyjęciem wadliwego wniosku, iż brak jest możliwości dokonania czynności prawnej pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną, a w konsekwencji przyjęcie, że przesunięcie majątkowe dokonane pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem nie może być uznane po stronie spółki cywilnej za koszt uzyskania przychodu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że przewidziany w umowie czynsz najmu nie może stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu; (2) art. 14b § 1 o.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy powinien dokonać interpretacji prawa cywilnego; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa, w szczególności art. 14b § 1 o.p. oraz art. 860 i 863 k.c. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 o.p. 6.2. Problem prawny zawiera się w pytaniu, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym spółka wynajmując lokal od wspólników – ponosząc czynsz najmu na ich rzecz – będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą udziału w spółce. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ dostrzegł wątpliwość co do możliwości zawarcia umowy najmu w przedstawionym stanie faktycznym argumentując, że ww. umowa jako zawarta częściowo z samym sobą jest w zasadzie niedopuszczalna na gruncie prawa cywilnego. Jednakże z uwagi na to, że doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, organ oceniając jej skutki podatkowe stwierdził, iż przewidziany w tej umowie czynsz najmu w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Kwestią, którą organ poddał ocenie i stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącej, była więc możliwość odniesienia opisanych we wniosku przepływów finansowych (czynszu najmu) do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczą Sądu pierwszej instancji było zatem dokonanie oceny tego stanowiska i przedstawienie adekwatnej oceny prawnej. 6.3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wskazuje na to, że Sąd ten dokonał analizy prawnej w zakresie możliwości przesunięć majątkowych pomiędzy spółką cywilną, a jednym z jej wspólników. Wyjaśnił również i skonkludował, że mamy do czynienia z wyodrębnionymi masami majątkowymi i że takie przesunięcia są możliwe. Stwierdził przy tym, że również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką. Konsekwencją zaś tej konkluzji jest ocena, że organ interpretujący wadliwie uznał, iż kwota przesunięcia majątkowego dokonana pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem nie może być uznana po stronie spółki cywilnej za koszt uzyskania przychodu. Przy tak sformułowanej ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji trzeba zauważyć, że organ – mimo podnoszonej wątpliwości, co do możliwości zawarcia umowy najmu – dostrzegł, że jest to element stanu faktycznego i w tych ramach udzielił wnioskowanej interpretacji wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Abstrahując od sporu w zakresie możliwości zawarcia umowy najmu, należy stwierdzić, że ewentualna możliwość zawarcia tej umowy nie przesądza jeszcze tego, czy kwota spornego pod względem kwalifikacji podatkowej czynszu może być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, natomiast podejmując rozważania w zakresie art. 860 i art. 863 k.c., zaniechał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Dyrektora IS w wydanej interpretacji indywidualnej. 6.4. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny celu, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. To znaczy, czy i z jakich względów nie stwierdził lub stwierdził w sprawie naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku skupia się na rozważaniach cywilistycznych i ostatecznie formułuje pogląd o możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a tą spółką, co w analizowanej sprawie jako wiążący element stanu faktycznego wynikający z wniosku podatnika, nie jest i nie może być sporne. Sąd pierwszej instancji nie poddał jednak analizie i nie ocenił, czy w świetle art. 22 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne jest stanowisko Dyrektora IS, który w interpretacji indywidualnej stwierdził, że przewidziany w umowie najmu czynsz w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartego w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 19 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 2177/77 i II FSK 2174/13 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 2177/13. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.