II FSK 2383/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3227/12 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3227/12, w sprawie ze skargi J. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Decyzję tę organ uznał za skutecznie doręczoną w dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jednocześnie przywrócenia terminu do zaskarżenia przedmiotowego aktu. Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2010 r. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie, podnosząc, że koperta oraz zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji podatkowej nie zawierały informacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, co wykluczało możliwość przyjęcia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 3 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/11 oraz wydane w jego następstwie postanowienie z dnia 3 września 2012 r. powtórnie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze J. B. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 150 § 1, 1a i 2 oraz art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę w motywach rozstrzygnięcia podkreślał, że dla uznania fikcji doręczenia w trybie art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest spełnienie wszystkich przewidzianych w tym przepisie wymogów w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nieprawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął bowiem biegu ze względu na brak podstaw do przyjęcia doręczenia zastępczego. Sąd zwrócił uwagę, że korespondencję zawierającą decyzję podatkową pozostawiono na 14 dni w urzędzie pocztowym w dniu 16 grudnia 2010 r. Przesyłkę ponownie awizowano w dniu 24 grudnia 2010 r. Wobec niepodjęcia przesyłki w terminie zwrócono ją nadawcy w dniu 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Sądu, uwadze organu umknął fakt, że dokonanie powtórnego awizowania w dniu 24 grudnia 2010 r. oznaczało, że 7-dniowy termin do odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym minął dopiero z upływem, a nie z początkiem 31 grudnia 2010 r. Zwrot przesyłki powinien zatem nastąpić najwcześniej w dniu 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że awizowana przesyłka została zwrócona nadawcy jeszcze przed upływem terminu do jej odbioru, a więc przedwcześnie. Nie sposób więc - według Sądu – uznać, że próba doręczenia była prawidłowa, a tym samym, że wystąpił skutek w postaci uznania przesyłki za doręczoną zastępczo. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu wskutek uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu zarówno w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jak i uprzednio przyjęcia daty uznania pisma za skutecznie doręczone na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że oddają one w pełni istotę błędów, których dopuścił się Sąd administracyjny pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że korespondują one z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 70/09 (treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęto w nim, że ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine. Kluczowym dla rozpoznawanej sprawy był powołany w podstawach kasacyjnych art. 150 Ordynacji podatkowej, który stanowi (w § 1), że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a powołanej ustawy, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis ten, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wyznaczał zakres zakwestionowanego przez kasatora obliczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie upływu 14 dniowego terminu - w kontekście przyjęcia fikcji doręczenia decyzji wymiarowej. Rzecz w tym, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący sposobu obliczenia terminu wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej polegający na sumowaniu dwóch siedmiodniowych terminów liczonych każdorazowo od daty pozostawienia awizo. Nie daje się on bowiem pogodzić z jednoznacznie brzmiącym przepisem, wedle którego doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni. W świetle brzmienia powyższego przepisu podzielić należy pogląd kasatora, że skoro w rozpatrywanej sprawie przesyłkę "awizowano" w dniu 16 grudnia 2010 r., to termin do jej odebrania zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej biegł przez kolejnych 14 dni, tj. do 30 grudnia 2010 r. Prawidłowe pozostaje stanowisko organu, że okoliczność, iż powtórne awizo doręczono 24 grudnia 2010 r. (a nie 23 grudnia) - nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 30 grudnia 2010 r., toteż prawidłowo w dniu 31 grudnia 2010 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy. Natomiast odwołanie złożone do organu pierwszoinstancyjnego w dniu 11 kwietnia 2011 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. W szczególności jako argument w sprawie nie mogła być wykorzystana przytaczana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1245/11. Wyrok ten nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że 14 dniowy termin przechowywania przesyłki na poczcie mógłby zostać w jakikolwiek sposób wydłużony, a także, iż zwrot pisma adresatowi przesyłki miałby następować po 7 dniach od ponownego jej awizowania. W art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej został bowiem uregulowany tylko jeden 7 dniowy termin, który ma zastosowanie tylko do powtórnego awizowania, a nie - jak wywodził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - do powtórnego awizowania oraz do zwrotu przesyłki do nadawcy (podobnie NSA w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 317/13, treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sytuacji urząd pocztowy mógł już dokonać zwrotu organowi administracji przesyłki pocztowej w dniu 31 grudnia 2010 r., a nie - jak to obliczył Sąd pierwszej instancji - dopiero 1 stycznia 2011 r. (pomijając oczywisty fakt, iż Nowy Rok pozostawał dniem wolnym od pracy). Gdyby przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji za trafne, to bieg omawianego terminu byłby płynny i zależałby od sprawności doręczyciela. Tymczasem o skutecznym doręczeniu związanym z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego mówi wprost art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, odsyłający do § 1 tego artykułu. Oznacza to, że uchylając zaskarżone postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybił wszystkim wyliczonym w skardze kasacyjnej przepisom o postępowaniu, co – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest prostą konsekwencją zignorowania treści art. 150 § 2 in fine Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).