I SA/Łd 140/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 140/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A.l" Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. – w kwocie 303.257 złotych. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że w 2006r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę było świadczenie usług budowlanych, głównie roboty inżynieryjne związane z drogami, odwodnieniem terenu oraz pracami wodnokanalizacyjnymi. W ocenie organu spółka "A." bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2006r. wydatki udokumentowane 14 fakturami wystawionymi przez PPHU "B." M. L. o łącznej wartości 367.000 zł. oraz 9 fakturami wystawionymi przez Zakład Remontowo-Budowlany "C." J. D. o łącznej wartości 146.000 zł. M. L. w 2000r. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i wykreślony z rejestru podatników w 2005r. Pod adresem firmy (Ł., ul. [...] M. L. nie zamieszkuje od 2002r., zameldowany jest w Ł. przy ul. [...]. M. L. zarejestrował się jako podatnik VAT Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś. w lutym 2008r., ale nie złożył żadnej deklaracji i został wykreślony z rejestru podatników z dniem 1 marca 2008r. Firma PPHU B. figurowała jako płatnik składek ZUS do 31 grudnia 2006r., jednak że od 1 stycznia 2006r. M. L. nie zatrudniał pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń osób współpracujących, nie opłacił też składek na własne ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy, nie składał rocznych informacji za 2006r. dotyczących podatku dochodowego pracowników. W prowadzonym wobec M. L. odrębnym postępowaniu kontrolnym ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez niego w 2006r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a usługi wskazane w tych fakturach nie zostały przez niego wykonane. Przedstawiciele firm, na rzecz których M. L. wystawiał w 2006r. faktury, nie posiadali nawet szczątkowej wiedzy na temat pracowników firmy B., którzy mieli realizować roboty budowlane, nie potrafili wskazać , kto wykonywał prace oraz czy posiadał wymagane uprawnienia do realizacji specjalistycznych robót. Realizacja szerokiego zakresu specjalistycznych usług wymagała zaangażowania potencjału ludzkiego i technicznego, którym nie dysponował wystawca faktur. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił dla M. L. obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu ( w tym faktur wystawionych na rzecz spółki "A." ). Mimo podjęcia szeregu działań, nie udało się ustalić miejsca pobytu M. L., który prawdopodobnie przebywa poza granicami Polski. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w M. M. wynika, że Zakład Budowlano-Remontowy "C." J. D. w M. nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem. Ostatnią deklarację VAT-7 J. D. złożył za miesiąc styczeń 2001r. a ostanie zeznanie roczne PIT-37 za 2003r.. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008r. J. D. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Właściciel firmy "C." nie składał rocznych informacji (PIT-11) za 2006r. dotyczących podatku dochodowego pracowników, w okresie od 19.11.2009 do 3.02.2011r. odbywał karę pozbawienia wolności, był karany za składanie fałszywych zeznań. J. D. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż dokumenty te były w skradzionym samochodzie Peugeot leasingowanym od firmy D., która jednak nie zawierała jakiejkolwiek umowy z J. D.. J. D. nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego kradzież (czy zgłoszenie kradzieży) samochodu Peugeot, nie potrafił wskazać zakresu wykonywanych prac, wyjaśnić w jaki sposób były nadawane numery wystawionym fakturom (wystawił faktury tylko dla spółki "A.") ani wskazać podwykonawców, którzy mieli na jego zlecenie wykonywać prace. Według jego zeznań firma "A." nie byłą podwykonawcą tylko inwestorem. J. D. przekazał też P. K. ze spółki "A." dwie puste faktury z listem zawierającym sugestię wypisania tych faktur na dowolne kwoty i zakresy robót. Zeznania J. D. pozostają w sprzeczności z innymi zgromadzonymi dowodami. Faktury VAT wystawione przez M. L. i J. D. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego a firmy B. i C. nie wykonały prac wymienionych w tych fakturach. Wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Księgi rachunkowe spółki "A." w części dotyczącej zakupu usług od w/w firm uznano za nierzetelne i pominięto je jako dowód w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję "A." Spółka z o.o. w Ł. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz 397 ze zm., poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu II instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy; 3) art. 208 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas, gdy przepis ten mógł być i powinien zostać zastosowany; 4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe; 5) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Strona skarżąca podnosi, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie można wysnuć wniosku, że usługi zafakturowane przez firmy B. i C. nie zostały wykonane przez te podmioty. Spółka roboty budowlane prowadzi wyłącznie przez zatrudnianie firm podwykonawczych a zasady współpracy z firmami B. i C. nie różniły się od współpracy z innymi podwykonawcami. Brak wypełnienia przez wskazane firmy obowiązków podatkowych i wobec ZUS, czy brak zgłoszenia zatrudniania pracowników nie przesądza jeszcze o niemożności wykonania prac. Firmy mogły korzystać z podwykonawców, osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych czy też zatrudniać pracowników bez dopełnienia wymogów wynikających z obowiązujących przepisów. Generalnie nie było żadnych zastrzeżeń we współpracy z tymi firmami a fakt naruszenia obowiązków publicznoprawnych przez kontrahenta, nie wpływa na możliwość zaliczenia wydatków na rzecz takiego podmiotu do kosztów uzyskania przychodów. Jak zeznał pracownik spółki P. K., firma B. dysponowała własnymi narzędziami (łomy, kilofy, łopaty), korzystała też z wypożyczonej przez A. koparki. Zakres wykonywanych prac przez firmę B. i C. był raczej prosty a zlecane prace nie wymagały posiadania uprawnień budowlanych. Uprawnienia budowlane posiadały osoby nadzorujące prace. W ocenie strony skarżącej zeznania B. K., P. K. i M. B. są, generalnie rzecz biorąc, spójne i nie świadczą o braku wykonywania usług przez firmy B. i C.. Praktyka podpisywania protokołów odbioru robót w różnym czasie przez różne osoby w branży budowlanej występuje powszechnie. Świadek P. K. nie potrafiłby podać nazwisk pracowników również innych podwykonawców. Obowiązek posiadania przepustek przez pracowników również nie przesądza o tym, że pracownicy B. i C. nie wykonywali usług na rzecz strony skarżącej. Niemożność rozpoznania M. L. i J. D. przez pracowników inwestorów wynikała z faktu, że strona skarżąca zatrudniając podwykonawców nie dochowała postanowień umów z inwestorami a na rzecz inwestorów pracowała bardzo duża liczba osób. Nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że gotówkowe rozliczanie się ze spornymi firmami przy braku dodatkowych dowodów przekazania płatności przemawia za pozornością prac. W przypadku rozliczeń między przedsiębiorcami faktura z adnotacją "zapłacono gotówką" jest powszechnie akceptowanym dowodem na fakt dokonania płatności gotówkowej. Strona skarżąca także z innymi podwykonawcami rozliczała się w ten sposób. W praktyce działalności firm budowlanych nie dokumentuje się wykonania usług w szerszy i bardziej sformalizowany sposób. Organ podatkowy nie próbował porównać zasad współpracy z firmami B. i C. do współpracy z innymi podwykonawcami. Porównanie zakresu wykonanych przez podwykonawców usług oraz miejsc prowadzonych robót budowlanych z usługami i miejscami wymienionymi na fakturach wystawionych przez firmy B. i C. prowadziłaby do wniosku, że nikt inny nie mógł wykonać usług zafakturowanych przez te firmy. Zeznania świadków wskazują na fakt wykonywania prac przez firmę B.. Brak pozyskania bilingów rozmów M. L. oznacza brak woli dojścia do prawdy obiektywnej. Treść listu i pustych faktur wysłanych do A. Sp. z o.o. przez J. D. świadczy o pozostawaniu w relacjach gospodarczych przez te podmioty. J. D. nie pamiętał szczegółów wykonanych prac ale miał ogólną wiedzę na temat ich zakresu i miejsca wykonania, potwierdził fakt wykonania prac i otrzymania zapłaty, pamiętał wykorzystywany sprzęt. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że usługi zostały wykonane (ale przez inny podmiot), spółka A. nie posiadała własnych pracowników produkcyjnych i musiała ponieść koszt wykonania tych usług. W tej sytuacji zachodziłyby podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy B. M.L.i C. J.D.. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w skardze nie mają potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, podjęto szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a jego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez firmy B. i C.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wskazano, z jakich przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne prace zostały wykonane przez firmy M. L. i J. D.. W szczególności M. L. nie prowadził działalności pod adresem swojej firmy już od 2002r., a w 2006 nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zatrudniał pracowników, sam również nie opłacał składek na własne ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, nie dysponował też sprzętem wymaganym do specjalistycznych prac wymienionych w fakturach jak wykonywanie dróg, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz wodociągowej, przyłączy wodnokanalizacyjnych, elementów żelbetonowych zbiornika itp. Również J. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu, nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą a okoliczności ich rzekomej utraty wskutek kradzieży samochodu nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Właściciel firmy C. nie posiadał nawet podstawowej wiedzy na temat zakresu wykonywanych prac (poza wiedzą wynikającą z okazanych dokumentów) a nawet nie potrafił wskazać inwestora. Odmienna ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p. W skardze wskazano na szereg okoliczności faktycznych, które nie stanowią w ocenie strony skarżącej podstawy do przyjęcia, że sporne prace nie zostały wykonane przez firmy B. i C.. Można się zgodzić z tym, że każda z tych okoliczności rozpatrywana indywidualnie, w oderwaniu od innych dowodów, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania faktu wykonania spornych prac przez wskazane firmy. Jednak zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taka całościowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do logicznego wniosku, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez firmy B. i C.. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez niewystąpienie o przysłanie bilingów rozmów M. L., którego miejsce pobytu nie jest znane. Strona skarżąca przyznaje, że uzyskanie tego dowodu z uwagi na upływ czasu ich przechowywania było niemożliwe, nadto nie mogły one stanowić podstawy do przyjęcia, że M. L. wykonał sporne prace. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że sporne prace zostały wykonane nie oznacza, że można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wypadku ich udokumentowania fakturami, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez stronę skarżącą dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, w których jako wykonawca usług figurowały firmy B. i C.. Powyższe faktury zostały wyłączone z zapisów mających udokumentować koszty uzyskania przychodów. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji (z wyłączeniem spornych faktur) i brak było podstaw do jego szacowania, jeżeli pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych nie są rzetelne i nie mogą być uznane za dowód poniesienia wymienionych w nich kosztów. Jak wskazywał NSA rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 17.08.2010r. sygn. akt II FSK 615/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) . Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. mak