I SA/Wr 291/13

Dnia 6 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21.12.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28.07.2011 r. (nr [...]) ustalającą M. L. za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 181.706 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że M. i M. małżonkowie L. w okresie od dnia 1.01.2007 r. do dnia 14.05.2007 r. (włącznie) ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie, które przekraczały majątek zgromadzony do tego czasu, to jest w roku 2007 do dnia 14.05.2007 r. oraz w latach wcześniejszych – o kwotę 484.550,91 zł. Zdaniem organu małżonkowie nie dysponowali na początek roku 2007 r. oszczędnościami (majątkiem) pochodzącym z legalnych źródeł, które mogłyby posłużyć do finansowania wydatków w roku 2007. Nadwyżka przychodów nad wydatkami odnotowana na koniec 1992 r. (3.906,60 zł) została bowiem skonsumowana w całości w roku 1993, zaś stwierdzony w dalszym okresie niedobór środków pieniężnych – na koniec 2006 r. w kwocie 388.620,43 zł, trwał nieprzerwanie do dnia 14.05.2007 r. i w tym czasie, w związku z kolejnymi wydatkami uległ jedynie powiększeniu. Natomiast wydatki ponoszone od dnia 15.05.2007 r. miały pokrycie w legalnych dochodach. W roku 2007, do dnia 14.05. stwierdzono poniesienie wydatków na: (1) objęcie przez M. L. 90-ciu udziałów w A. sp. z o.o. na łączną kwotę 90.000 zł (wpłaty w dniach 20.03., 11.04. i 2.05.2007 r.), (2) w postaci pożyczki w kwocie 300.000 zł udzielonej przez M. L. na rzecz spółki A. (w dniu 1.04.2007 r.); (3) w postaci wpłaty gotówkowej do kasy A. w wysokości 80.066,04 zł (w dniu 14.05.2007 r.), a także pozostałe wydatki jak na utrzymanie, zapłatę podatków, składek ZUS i inne wymienione szczegółowo w zaskarżonej decyzji (str. 35-37). Po stronie przychodów organ uwzględnił kwoty pochodzące z działalności rolniczej M. L. (789,03 zł miesięcznie), dla której podstawę stanowił (roczny) przeciętny dochód z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym ustalony w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 22 września 2008 r. (M.P., Nr 72, poz. 656). Z kolei w okresie od dnia 15.05.2007 r. uwzględniono nadto przychody z działalności gospodarczej (firma B.) otrzymane w dniu 1.06.2007 r. na skutek sprzedaży nieruchomości i majątku ruchomego na rzecz spółki A. (łącznie 419.338,40 zł), a także wypłaty z konta gotówki przelanej pomyłkowo przez A. bądź pobranie pieniędzy z kasy tego podmiotu. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w rozliczeniu deklarowanego przez M. L. dochodu w wysokości 60.000 zł, jaki miał osiągnąć ze sprzedaży wczesnych warzyw (tzw. nowalijek), gdyż zeznania świadków wykluczyły tego rodzaju produkcję roślin, natomiast opinia biegłego podważyła wiarygodność relacji M. L. odnośnie sposobu prowadzenia uprawy. Jakkolwiek organ nie kwestionował faktu uzyskania przez M. L. (w ramach firmy B.) przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz A. nieruchomości położonej w L. oraz określonych rzeczy ruchomych, to uznał jednak, że przychód ten nie mógł posłużyć do finansowania wydatków poniesionych do dnia 14.05.2007 r., gdyż z dokumentów księgowych (kasowych) nabywcy wynikało, że zapłata na rzecz sprzedawcy miała miejsce w dniu 1.06.2007 r. Dokonując oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy organ uwzględnił w tym zakresie dochody małżonków ze stosunku pracy (za lata 1987-2006) na poziomie przeciętnego wynagrodzenia, a to wobec braku danych odnośnie faktycznego zatrudnienia podatników. Nie uwzględnił natomiast deklarowanych przez M. L. dochodów z pracy za granicą, wobec braku stwierdzenia ich opodatkowania, jako też danych związanych z zakupem i sprzedażą kilku aut osobowych, z uwagi na nieprzedstawienie miarodajnych informacji. Brak bliższych danych był tez powodem do odstąpienia od określenia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez małżonków na adaptację budynku gospodarczego (stodoły) położonego w L. na cele mieszkalne. Przytoczone ustalenia doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że wydatki małżonków L. w kwocie 484.550,91 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (do dnia 14.05.2007 r.) oraz w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom nie mającym pokrycia – M. L. i ustalił podatek według stawki 75%. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). We wniesionym odwołaniu małżonkowie L. zakwestionowali w szczególności stanowisko, że M. L. w roku 2007 nie uprawiał wczesnych warzyw pod folią perforowaną, zaś statystyczny dochód jaki przyjęto w sprawie był zaniżony w stosunku do dochodu rzeczywistego. W tym zakresie strona polemizowała tak z ustaleniami przyjętymi w opinii biegłego, jak i z treścią zeznań świadków. Podatnicy nie zgodzili się również z przyjętą przez organ podatkowy datą otrzymania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości w L. podnosząc, że faktyczna zapłata miała miejsce w dniu 01.04.2007 r., nie zaś – jak przyjęto w sprawie – w dniu 1.06.2007 r. Odwołujący przedstawili tabelarycznie własną wersję zestawienia przychodów i wydatków w roku 2007. Wymienioną na początku decyzją z dnia 21.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy poczynił częściowo odmienne od pierwszej instancji ustalenia, które jednak nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, a które dotyczyły oszczędności posiadanych przez małżonków na koniec 2007 r. w wysokości 513.546,26 (w miejsce 484.550,91 zł przyjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Ponadto, wobec przedstawienia przez małżonków dopiero w drugiej instancji konkretnych informacji odnośnie zatrudnienia w okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy, bazując na uzupełnionym materiale dowodowym organ ustalił, że dochody M. L. ze stosunku pracy za okres od dnia 1.09.1987 r. do dnia 31.12.2006 r. wyniosły 34.050,61 zł, zaś M. L. za okres od stycznia 1989 r. do dnia 31.12.2006 r. – 17.766,91 zł. W sumie więc organ stwierdził, że w okresie poprzedzającym (do końca 2006 roku) dochody M. i M. L. wyniosły 401.030,16 zł, a w tym: 51.817,52 zł ze stosunku pracy (z pracy za granicą – 0 zł), 49.564,74 zł z uprawy ziemi, 240.000 zł z otrzymanej pożyczki, 38.205,50 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. oraz 21.442,40 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 roku. Gdy zaś chodzi o wydatki poniesione w latach wcześniejszych, to ustalono je na kwotę 769.824,64 zł i obejmowały: wydatki (statystyczne) na utrzymanie od lipca 1988 r. do końca 2006 r. – 297.994,14 zł, wydatki na zakup przyczepy w 2000 r. oraz samochodu [...] w 2002 r. – łącznie 22.588,32 zł, faktycznie poniesione wydatki na działalność gospodarczą w 2005 r. – 331.439,92 zł oraz w roku następnym (2006 r.) – 117.802,26 zł. Pośród wydatków małżonków nie uwzględniono kwot przeznaczonych w latach dziewięćdziesiątych na adaptację budynku gospodarczego w L. (około 170 m2), a to wobec braku miarodajnych danych odnośnie ich wysokości. Z tego samego powodu nie uwzględniono kwot przeznaczonych na nabycie samochodów osobowych, pomimo stwierdzenia, że M. i M. L. w latach 1997-2008 r. opłacali składki AC, OC i NW od posiadanych pojazdów: [...] (nr rej. [...] – w latach 1997-1998), [...] (nr rej. [...] – w latach 1997-1999), [...] (nr rej. [...] w roku 1999), [...](nr rej [...] – w 1999 roku), [...] (nr rej. [...] – w 2001 roku), [...] (nr rej. [...] – w roku 2001), [...] (nr rej. [...]) i [...] (nr rej. [...] – w 2002 r.), [...] (nr rej. [...]– w 2008 r.) oraz [...] (nr rej. [...] – w tym samym roku). Przedstawiona powyżej dysproporcja pomiędzy wydatkami małżonków w okresie poprzedzającym przedmiotowy okres rozliczeniowy (769.824,64 zł) oraz przychodami w tym samym okresie (401.030,16 zł) wykluczała przyjęcie, że strony dysponowały na początek 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z kolei w zakresie wydatków i majątku zgromadzonego w roku 2007 to organ przyjął, że małżonkowie z tytułu działalności rolniczej uzyskiwali miesięczny dochód 789,03 zł (określony według danych statystycznych), nie zaś jak twierdzili w odwołaniu – 4.833,33 zł. z uprawy nowalijek. Prowadzenia upraw wczesnych warzyw pod folią nie potwierdzili przesłuchani świadkowie, jak również twierdzenia stron w tym zakresie sprzeczne były z opinią biegłego odnośnie możliwych do uzyskania kwot przychodu i ponoszonych wydatkach w zakresie upraw oświadczonych przez podatników. Gdy chodzi o wyniki działalności gospodarczej M. L. (firma B.) w 2007 roku, to przychody (netto) wyniosły 343.720 zł i pochodziły ze sprzedaży na rzecz spółki z o.o. A. nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, podczas gdy koszty przychodu wyniosły 317.255,19 zł (dochód 26.464,81 zł). Jednakże zapłata ze strony A. nastąpiła dopiero w dniu 1.06.2007 r., a przez to środki z tego tytułu nie mogły służyć do finansowania wydatków poniesionych przed tym dniem, a zwłaszcza na pokrycie udziałów M. L. w firmie A. (90.000 zł), a także 300.000 zł z tytułu pożyczki udzielnej tej spółce w dniu 1.04.2007 r. oraz 80.066,04 zł wpłacone do kasy A. w dniu 14.05.2007 r. Inne wydatki ponoszone w tym czasie związane był z bieżącym utrzymaniem i zostały przytoczone na str. 35-38 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, pomimo tego, ze umowa notarialna sprzedaży nieruchomości z dnia 20.04.2007 r. stwierdzała w § 6, iż cena została już zapłacona, to inne dowody, a zwłaszcza księgowe pochodzące ze spółki A. oraz wyjaśnienia M. L. uzasadniały przyjęcie innej daty zapłaty (w dniu 1.06.2007 r.). Organ odwoławczy podzieli ocenę, że pożyczka otrzymana w 2005 r. od A.R. C. (w kwocie 240.000 zł, a której termin spłaty został prolongowany do 2010 r.) została spożytkowana na inne cele przed 2007 rokiem, co potwierdzały pierwotnie złożone zeznania M. L. (w dniu 31.01.2011 r.), wedle których, pożyczka ta w całości została rozdysponowana na remont domu, częściowo na zakup i remont nieruchomości w L. nr [...] oraz na inne, niesprecyzowane wydatki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, formułując przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. następujące zarzuty: - art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami oraz z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP – unormowania art. 30 ust. pkt 7 u.p.d.o.f.; - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749: dalej – "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; - art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., co skutkowało ustaleniem skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że skarżąca uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i źródło ich pochodzenia; - art. 180 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 O.p. poprzez dwukrotne opodatkowanie oszczędności skarżącej; - art. 191, art. 210, art. 1 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy; - art. 121, art. 122, art. 165 § 2 O.p. i art. 13 ust. 2 i 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko za rok 2007, ale również za lata wstecz do roku 1987 włącznie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła zwłaszcza, że błędnie ustalono stan oszczędności zgromadzonych w latach 1987-2006 r., to jest pominięto dochody (186.714 zł), jakie M. L. otrzymał w związku ze sprzedażą samochodów osobowych. Podkreślono, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania dowodów dotyczących ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów (które nie podlegają wykazywaniu w zeznaniu podatkowym). Strona podniosła również, że nałożony na nią obowiązek dowodzenia w tym zakresie nie znajduje oparcia w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, za wystarczający należałoby uznać wymóg uprawdopodobnienia przez podatnika faktu, że posiadał lub mógł posiadać deklarowane środki pieniężne, zaś ewentualne wątpliwości w tym względzie rozstrzygać na korzyść podatnika. W dalszej części skargi powtórzyła strona zarzut odwołania odnośnie wadliwie przyjętej daty otrzymania przez małżonków środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości w L. Nadto zarzuciła, że organy podatkowe postępowanie dowodowe za lata przeszłe (do roku 2007) prowadziły bez podstawy prawnej, albowiem zarówno postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło wyłącznie roku 2007. W skardze sformułowano również wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodnego z załączonych dokumentów, gdyż może się to przyczynić do usunięcia istniejących wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z przedstawionej regulacji wynika, że w ramach opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dokonują porównania każdego wydatku dokonanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodami uzyskanymi (majątkiem pozostającym do dyspozycji) przez niego nie później niż na dzień poniesienia wydatku. W takim przypadku opodatkowanie jest wykluczone wówczas, gdy zostanie ustalone, że określony wydatek miał pokrycie w mieniu zgromadzonym do tego dnia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy podkreślić, że pokrycia wydatku należy poszukiwać nie tylko w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym (przed poniesieniem wydatku) ale również w mieniu pochodzącym z okresu poprzedzającego rok podatkowy. To zaś powoduje, że konieczne staje się dokonywanie ustaleń dotyczących okresów, z których miałby pochodzić majątek służący do finansowania wydatków roku podatkowego. W niniejszej sprawie, wobec odwoływania się małżonków do majątku zgromadzonego w latach poprzedzających przedmiotowy okres podatkowy, konieczne było badanie, czy rzeczywiście strony mogły poczynić odpowiednie oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i to takie, które mogłyby dotrwać do roku 2007, skoro miały służyć do finansowania wydatków tego roku. Brzmienie przywołanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia także stanowisko, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy obciąża go wykazanie, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym dokonanie wydatku, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można bowiem zasadnie oczekiwać, że bez udziału podatnika organ będzie w stanie zdobyć wiedzę odnośnie wszystkich możliwych źródeł, z jakich pochodzić mogło mienie służące do sfinansowania określonych wydatków podatnika. W wyroku z dnia 15.02.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (sygn. akt II FSK 1525/10, publ. LEX nr 1125428). W podobnym duchu wypowiedziano się w innym orzeczeniu NSA podnosząc, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że jego wydatki, wbrew ocenie organów, znajdują pokrycie w oszczędnościach bądź określonym źródle przychodów opodatkowanym albo wolnym od opodatkowania (wyrok z dnia 25.01.2012 r., sygn. akt. II FSK 1450/10, publ. LEX nr 1113606). W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać twierdzenia skargi, że organy niesłusznie oczekiwały wykazania przez podatnika pochodzenia majątku z legalnych źródeł. Przy tym skarga mylnie zakładała, że brak jest podstaw do weryfikacji twierdzeń podatnika odnośnie źródeł pochodzenia majątku, a zwłaszcza gdy źródła te strona umiejscawia w przeszłości. Odnosząc się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, to nie można organowi zarzucić istotnych w tym zakresie uchybień, które mogłyby wpływać na wynik sprawy. Jak to wynika z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiał dowodowy musi być zupełny, a jego ocena ma przebiegać zgodnie z regułą swobodnej oceny. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Przy tym podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, zaś ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W ocenie orzekającego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń bazując na dowodach ocenionych według reguł logiki i doświadczenia życiowego oraz w ich wzajemnym powiązaniu, a przy tym ustosunkował się do rozbieżności jakie zwłaszcza wynikały z twierdzeń stron. W sprawie nie były kwestionowane ustalenia organów odnośnie wydatków, jakie zostały poniesione w przedmiotowym roku podatkowym, a w tym przyjęte do podstawy opodatkowania: poniesione na dzień 31.01.2007 r. – w wysokości 1.080,56 zł, na dzień 28.02.2007 r. – 5.382,78 zł, na dzień 30.03.2007 r. – w wysokości 30.435,58 zł, na dzień 30.04.2007 r. – 362.028,55 zł i na dzień 14.05.2007 r. – w kwocie 85.623,44 zł. Obejmowały one także wskazane powyżej wydatki na objęcie przez M. L. udziałów w spółce z o.o. A., z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki oraz z tytułu wpłaty do kasy spółki w dniu 14.05.2007 r. W istocie strona skarżąca nie zgadza się z tymi ustaleniami, które polegały na przyjęciu, że wydatki owe nie były finansowane z bieżących przychodów, to jest zapłaty przez A. za nieruchomość oraz inne rzeczy (ruchome) sprzedane przez M. L. w dniu 20.04.2007 r., a także z przychodów pochodzących z lat wcześniejszych. Odnosząc się do tych zastrzeżeń skarżącej strony, to nie były zasadne. Gdy chodzi o kwestię daty zapłaty z tytułu umów w dniu 20.04.2007 r., to ustalenie w tym zakresie wynikało po pierwsze z uwzględnienia dokumentów księgowych spółki A., wskazujących, że do zapłaty doszło w dniu 1.06.2007 r. (poz. nr 3 raportu kasowego z dnia 1.06.2007 r. oraz lista księgowań za okres od 1.01. do 31.12.2007 r.). Poza tym ustalono, że z rachunku walutowego spółki A. przelano dnia 14.05.2007 r. środki pieniężne w wysokości 21.200 euro, na rachunek M. L. (firma B.) z opisem "reszta zapłaty za nieruchomość". Wyjaśniając wszakże tę rozbieżność M. L. stwierdził w piśmie z dnia 4.11.2010 r., że tytuł przelewu był błędny, zaś zapłata za nieruchomość nastąpiła najprawdopodobniej tak, jak to wynika z raportu kasowego. Nie można było również podważyć powyższego ustalenia w oparciu o przedłożoną w postępowaniu podatkowym kserokopię "potwierdzenia odbioru gotówki w wysokości 414.800 zł" z dnia 1.04.2007 r., gdyż w jego treści posłużono się NIP spółki A. (NIP 691 236 95 25), podczas gdy numer ten został spółce nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 5.04.2007 r. (kilka dni później). Słusznie także Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom odwołania, że wydatki roku 2007 (w tym poniesione w dniu 14.05.2007 r.) zostały pokryte kwotą 21.200 euro przelaną z konta A. w dniu 14.05.2007 r., gdyż ustalono, że środki te były podejmowane z konta M. L. w dniach: 15.05., 21.05., 22.05., 18.06. i 29.06.2008 r. (łącznie 21.000 euro). Tym samym zasadne było potraktowanie jako wydatku nie mającego pokrycia - wpłaty przez niego do kasy spółki kwoty 80.066,04 zł (w dniu 14.05.2007 r.). Nie był to przecież zwrot mylnie przelanej waluty, skoro część przelanych pieniędzy została podjęta z konta M. L. dopiero w dniu następnym (15.05.2007 r.). Nadto z pisma M. L. z dnia 7.01.2011 r. wynikało, że nie korzystał on ze środków pieniężnych 21.200 euro należących do A. oraz nie posiada umowy na korzystanie z jakichkolwiek środków tej spółki. Organ miał podstawy by nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań księgowej A. U. S. oraz doradcy podatkowego B.J. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21.12.2012 r.), zajmującego się usługowo prowadzeniem ksiąg rachunkowych A.. Podnieść trzeba, że U.S. została w spółce zatrudniona w roku 2008, a więc nie mogła uczestniczyć przy czynnościach dotyczących zapłaty na rzecz B. z tytułu transakcji, które miały miejsce w dniu 20.04.2007 r. Niezależnie od tego świadek S. została już przesłuchana w dniu 15.11.2010 r., między innymi na okoliczność dokonywania rozliczeń kasowych (także inwentaryzacji), gdzie stwierdziła, że nie przeliczała gotówki i nie miała pewności, czy stan gotówki jaki wynikał z raportów faktycznie znajdował się w kasie. Podała również że dowody KP i KW wystawiała na polecenie prezesa spółki M. L. Z tego wynika, że także w odniesieniu do okresu zatrudnienia U.S. nie miała pewnej wiedzy odnośnie dokonywania operacji gotówkowych, zaś dokumenty księgowe (kasowe) sporządzała według dyspozycji M.L. Z tego wszakże nie wynika, że do zapłaty za nieruchomość doszło w innej dacie aniżeli wynikająca z raportu kasowego za okres od 1.06. do 30.06.2007, z listy księgowań oraz zgodnie z wyjaśnieniami M. L. z dnia 4.11.2010 r. Z kolei w odniesieniu do żądania przesłuchania B.J. słusznie organ zwrócił uwagę, że z zawartej pomiędzy nim a spółką A. umowy wynikało, że biuro rachunkowe nie ponosiło odpowiedzialności za rzetelne i prawidłowe prowadzenie przez spółkę ewidencji i raportów kasowych, kartotek magazynowych oraz operacji gospodarczych, a także remanentów. Kwestie zatem związane z prawidłowym (rzetelnym) dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych pozostawały w sferze działalności spółki A., nie zaś doradcy podatkowego. W sumie więc organ nie naruszył przepisu art. 180 oraz art. 188 O.P. uznając, że przeprowadzenie dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia kwestii terminu dokonania zapłaty za nieruchomość (i rzeczy ruchome), która to kwestia potwierdzona nadto została innymi dowodami, a w tym wyjaśnieniami M. L. Uzasadnione było również stanowisko organu o braku posiadania znacznych dochodów z tytułu uprawy ziemi, a to w postaci uprawy wczesnych warzyw (tak w 2007 r. jak i okresie poprzedzającym). Twierdzeń strony w tym zakresie nie potwierdzili świadkowie, mieszkańcy L.: M. C., pełniąca od stycznia 2007 r. funkcję sołtysa oraz H.W. Z kolei wskazany przez strony świadek G. nie był zorientowany w szczegółach dotyczących nie tylko uprawy warzyw ale w ogóle w zakresie działalności rolniczej w gospodarstwie państwa L. (zwłaszcza w konfrontacji z zeznaniami H.L.). Wreszcie dokonywanie upraw wczesnych warzyw podważyła opinia biegłego, który między innymi zwrócił uwagę na konieczność stosowania odpowiednich zabiegów, nie podawanych przez strony oraz na czasochłonność uprawy, wykluczającą możliwość samodzielnego działania M. L. W sumie więc zasadnie oparto się na danych statystycznych dotyczących przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z uwzględnieniem posiadanego przez podatnika areału. Dochody na pokrycie wydatków roku 2007 nie mogły także pochodzić z wynagrodzenia za pracę, a w tym za granicą (w okresie poprzedzającym). Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów obrazujących potencjalne zarobki zagraniczne, ani tego, że zostały opodatkowane. Dochody z pracy wykonywanej w kraju zostały zaś ustalone przy uwzględnieniu informacji pochodzących od stron, a ustalona w wyniku tego kwota 51.817,52 zł nie wystarczyła na pokrycie wydatków powstałych w okresie poprzedzającym (nie mogły być przechowywane do 2007 roku). Bez naruszenia zasady swobodnej oceny przyjęto w sprawie podatkowej, że pożyczka udzielona przez A. R.C. w 2005 r. (240.000 zł) została spożytkowana przed rokiem 2007, gdyż wynikało to z zeznań M. L. w dniu 31.01.2011 r. W ten sposób nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w przedmiotowym okresie (2007 r.). W toku postępowania podatkowego strony nie przedstawiły ani też nie wskazały dowodów, z których wynikałyby jakieś inne (legalne) źródła, dające konkretne (uchwytne) kwoty przychodów, tak ażeby nadawały się oceny odnośnie możności pokrycia za ich pomocą wydatków w roku 2007. Zaniechania stron odnośnie zaprezentowania organowi konkretnych danych dotyczących uzyskiwania przychodów nie można było naprawić w trybie wniosku skierowanego do Sądu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, dotyczącego dochodów z tytułu obrotu samochodami osobowymi. Na wstępie należy podkreślić, że sądowa kontrola aktów administracyjnych (w decyzji podatkowych) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu, w oparciu o przedłożone akta postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Powyższa uwaga o charakterze ogólnym jest niezbędna dla uzasadnienia, dlaczego Sąd nie mógł posłużyć się dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dowodami załączonymi do skargi. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że dyspozycja art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, publ. LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, publ. LEX 558886). Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, publ. ONSAiWSA 2006/2/45). Tak więc skoro w postępowaniu podatkowym strony nie przedstawiły informacji odnośnie wielkości wydatków i przychodów z tytułu obrotu samochodami (a i organ działając z urzędu okoliczności tych nie ustalił – poza dwoma przypadkami powyżej opisanymi: przyczepy i samochodu [...] nr rej. [...]), to ustaleń tych nie mógł czynić Sąd. Poza tym strona nie sformułowała tezy dowodowej, którą chciała wykazać za pośrednictwem poszczególnych dowodów, czego nie wyczerpywało ogólne stwierdzenie, że dowody mogą się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, albowiem organ podatkowy przepisów tych nie stosował. Kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz stawki podatku określone zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (powyżej przytoczone art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7). Na marginesie należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12.04.2011 r. (sygn. akt P90/08, publ. OTK-A nr 3/2011, poz. 21) podniósł między innymi, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej w opodatkowaniu dochodu nieujawnionego jest uzasadnione przede wszystkim odmiennym sposobem konkretyzacji zobowiązania i związanym z tym brakiem naliczania odsetek za zwłokę. W ostateczności Trybunał stwierdził, że wymierzenie podatnikowi na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowanego podatku i ewentualne pociągnięcie go do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest przejawem kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej pozostającymi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Nie był również usprawiedliwiony zarzut, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie było prowadzone w szerszym zakresie aniżeli wynikało to postanowienia o wszczęciu tego postępowania.. Powyżej już wyjaśniono, że skoro zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki roku podatkowego mogą mieć pokrycie w legalnie zgromadzonym majątku w okresach wcześniejszych, to tym samym przedmiotem ustaleń i oceny organów stają się okoliczności związane z uzyskiwaniem w przeszłości dochodów (oraz ponoszeniem wydatków), co nie oznacza, że za te okresy (przeszłe) organ dokona wymiaru zobowiązania podatkowego, które jest właściwym przedmiotem postępowania. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.