II FSK 2380/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 215/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. obecnie P. S.A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr IPPB3-423-485/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2013 r., III SA/Wa 215/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] SA z siedzibą w Warszawie (dalej zwana spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż planuje przekształcenia. W ramach planowanych operacji może dojść do całkowitej zmiany udziałowca (wspólnika) lub zmiany wielkości jego udziału/wkładu w spółkach kapitałowych lub osobowych. Działania te będą miały charakter restrukturyzacyjny w zakresie organizacji struktury grupy. W szczególności zakładane jest, że spółka osiągnie cel restrukturyzacyjny w zakresie właścicielskim poprzez wniesienie do grupy (w postaci sp. z o.o.,w której ma obecnie 100% udziałów; dalej: "Spółka A"), części udziałów spółki grupa P.sp. z o.o. (w której ma obecnie 100% udziałów; dalej - "Spółka B") i w zamian za taki aport obejmie nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. Wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki A. Na chwilę obecną Spółki A i B nie posiadają wzajemnie swoich udziałów. Obie spółki mają siedzibę w Polsce. Założeniem jest, że w wyniku transakcji: - nie będą dokonywane żadne dopłaty w gotówce, - Spółka A nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B (obejmie pakiet mniejszościowy). W związku z powyższym skarżąca spółka zapytała, czy wniesienie przez skarżącą do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się dla skarżącej z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A? Spółka wskazała, że wniesienie przez nią do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. W ocenie skarżącej nie będzie zachodzić sytuacja określona w art. 12 ust. 4d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje, że transakcja tzw. wymiany udziałów jest obojętna podatkowo, jednak jego zastosowanie wymaga spełnienia określonych przesłanek, które w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą. Spółka A nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B. W takiej sytuacji skarżąca stanęła na stanowisku, że skutki podatkowe powinny być określone w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 (w odniesieniu do przychodów) oraz 15 ust. 1j pkt 2 (w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów) u.p.d.o.p. Spółka dodała ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższej regulacji wynika, że przychodem skarżącej z tytułu przedmiotowej transakcji będzie nominalna wartość udziałów w Spółce A objętej w zamian za wkład w postaci udziałów w Spółce B. Bez znaczenia dla wysokości przychodu z ww. tytułu pozostaje okoliczność, że wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki A. 3. Minister Finansów interpretacją z dnia 4 października 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7, a także art. 14 ust. 1 –ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zasadą jest, iż przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji. Organ interpretacyjny dodał, że ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów/akcji wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów/akcji do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów/akcji oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez spółkę, iż w przypadku, gdy spółka wnosi do Spółki A aportem część udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A to powinna ona rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki A obejmowanych w podwyższonym kapitale Spółki A, gdyż nie uwzględnia w pełni uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1- 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. W konsekwencji w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu wniesienia do Spółki A przez Spółkę aportem udziałów Spółki B jest nominalna wartość udziałów Spółki A obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały Spółki B, z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy. Pomimo wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychodem spółki w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może być inna wartość, niż nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę przyznał rację skarżącej spółce twierdząc, że wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Wskazał, że prawidłowe było stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący ani przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części, a okoliczności tej nie zmienia fakt, iż otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu (przedmiotu aportu). Sąd ocenił, że kwestionując to stanowisko i przyjmując, iż we wskazanych okolicznościach będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu skarżącej na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny naruszył art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychodem spółki z tytułu transakcji opisanej we wniosku będzie nominalna wartość udziałów w Spółce A objęta w zamian za wkład w postaci udziałów w Spółce B, chociaż wartość rynkowa aportu, ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez spółkę udziałów, jak również że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia tego przychodu w wysokości rynkowej wartości objętych udziałów, 2) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.). Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozwiązania, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Problemem relacji art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zajął się w uchwale 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13. W jej treści zwrócił uwagę, że: "Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustół, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU?, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18). Z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Powstaje więc pytanie, jak traktować drugą część art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) (por. K. Lasiński - Sulecki, M. Morawski, op.cit. str. 21; J. Budziszewski, A. Żarkowska, Czy istnieje możliwość wniesienia aportu po wartości księgowej?, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2013 , nr 2, str. 58; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014 pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2014, str. 282; A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, Aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Prawo i Podatki 2009, nr 8, str. 4; F. Seredyński, M. Sobiech, Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, Przegląd Podatkowy 2005, nr 3, str. 35 oraz wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11; 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12; 27 maja 2014 r., II FSK 1445/12; 16 września 2014 r., II FSK 1438/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., I SA/Po 522/11, a także orzeczenia sądów administracyjnych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w analogicznym stanie prawnym, np. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05; 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2252/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07). Za powyżej wypowiedzianym poglądem przemawia także wykładnia systemowa. W pierwszej kolejności sąd zaakcentował związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów(akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. prowadziłoby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, op. cit. str. 4 - 5; K. Lasiński - Sulecki, L. Morawski, op. cit. str. 20). W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji)". Należy również wskazać na fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05. Sąd drugiej instancji podniósł, że nie ma przepisów ustalających, iż wartość wkładu niepieniężnego ma być wyceniona na równi z wartością rynkową aportu. Zdaniem Sądu nieruchomość (wkład niepieniężny) może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowym nie występuje". W wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2433/11, Sąd orzekający podniósł, że trafna jest konstatacja, iż "szacowaniu w oparciu o reguły wynikające z tych ostatnich przepisów nie może podlegać wartość nominalna udziałów (akcji), nawet jeżeli znacząco odbiegać będzie od ich wartości rynkowej. Problem natomiast tkwi w innym miejscu. Od wartości nominalnej udziałów (akcji) odróżnić bowiem należy ich wartość rynkową (wartość zbywczą). Konieczne jest również porównanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) z wartością rynkową wnoszonego w zamian za nie aportu. O ile organ podatkowy nie może ingerować w wartość nominalną udziału (akcji) ustalonego w umowie spółki z o.o. (statucie spółki akcyjnej), to jednak – dla celów podatkowych – może badać prawidłowość ustalenia oraz relacje między wartością zbywczą udziałów (akcji), a wartością rynkową wkładu niepieniężnego wnoszonego na ich pokrycie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11, wyrok NSA z dnia z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11), że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Z kolei w wyrokach NSA z dnia 15 maja 2014, II FSK 1477/12 i dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1677/11 Sąd podniósł, że odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2591/12, zgodnie z którym trafne jest przekonanie, iż "możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust 1-3 wynikająca z treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine dotyczy nie tylko możliwości określenia wartości rynkowej wnoszonego aportu lecz wartości obejmowanych udziałów, a więc przychodu podatkowego. Dlatego oba przepisy należy rozpatrywać łącznie. Dają one wówczas podstawę, a więc normę kompetencyjną, dla określenia realnej wartości przychodu podatkowego. Nie było by to możliwe bez porównania wartości nominalnej wyrażonej w cenie umownej z wartością rynkową zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Możliwości takie dają przepisy art. 14 ust 1-3 ustawy przy zachowaniu reguł odpowiedniego ich stosowania". Mając na uwadze wyżej przytoczone orzecznictwo i zaprezentowane w nim poglądy, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 § 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).