III SA/Wa 3269/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] ustalającej J. D. (określanej dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 198.209,00 zł od nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. 2. Wnioskiem z 24 kwietnia 2012 r. Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 198.209,00 zł, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji tej organ podatkowy ustalając podatek stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od spadków i darowizn", ponieważ środki pieniężne w łącznej kwocie 2.850.000,00 zł, stanowiące darowiznę od M. K., zostały przekazane w dniach 28 czerwca 2007 r. i 4 września 2007 r. na konto Kancelarii Notarialnej jako depozyt, który miał być wydany sprzedającemu po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku decyzją z [...] lipca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uzasadniając, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie jest obarczona żadną z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wskazywanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", O.p. 4. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Odwołująca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w zw. z art. 18, art. 71 ust. 1 zd. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji zaaprobowanie rażąco niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] stycznia 2008 r. polegającego na uznaniu, że przekazanie przez darczyńcę kwoty darowizny na rachunek depozytowy notariusza, w wyniku czego obdarowana faktycznie uzyskała możliwość rozporządzania środkami pieniężnymi pochodzącymi z darowizny, wyłącza zwolnienie darowizny od podatku; II. przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 120 oraz 121 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się niewłaściwym i subiektywnym zastosowaniu prawa materialnego, mimo wskazywania przez podatniczkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji właściwych wyników oraz standardów jego wykładni, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności. W ocenie Strony decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną, a za taką uznać należy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r., narusza fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony rażące naruszenie prawa występuje zarówno w przypadku naruszenia literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego lub procesowego jak i w sytuacji, w której podstawą naruszenia prawa są skutki społeczne oraz gospodarcze jakie wywołuje owa decyzja. Na potwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy Strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w podobnych sprawach: wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1176/1 oraz wyrok NSA w Warszawie z 9 lutego 2006 r. sygn. OSK 1134/04. Strona wskazała także, że zwrot "rachunek bankowy nabywcy" użyty w przepisie nie oznacza, iż musi być to jedynie konto, jakie bank prowadzi dla nabywcy. Dalej podniosła, że w wyroku z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczym celem wprowadzenia przepisem art. 4a zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z takim założeniem interpretacyjnym - zdaniem Strony - wymóg dokumentacyjny służyć ma jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny, potwierdzając dokonanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego (na poparcie swojej tezy przywołała wyrok WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 302/11). Ponadto podniosła, że rachunek prowadzony przez notariusza T. S. był rachunkiem depozytowym, na którym znajdowały się środki będące wyłączną własnością i w wyłącznej dyspozycji podatniczki. W tych okolicznościach odmowę zastosowania zwolnienia, które w świetle konstytucyjnych wartości ochrony rodziny oraz fundamentalnej dla systemu społecznego zasady ochrony własności jest - w przypadku nabycia przez nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - regułą, należy uznać za naruszenie prawa o charakterze rażącym. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, wskazywanego przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji może mieć miejsce tylko i wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych i enumeratywnie wymienionych w zamkniętym katalogu. Organ powoływał się na wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1299/10 oraz NSA z 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113, w których wyrażono stanowisko, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Dalej wyjaśniono, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Wskazał, że literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uzyskanie zwolnienia podatkowego w przypadku dokonania darowizny pieniężnej uzależnia od łącznego spełnienia kilku warunków: darowizna musi być dokonana między osobami wymienionymi w tym przepisie, obdarowany musi złożyć zgłoszenie o nabyciu darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz musi udokumentować otrzymanie środków pieniężnych na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Ustanawiając zatem zwolnienie od podatku, ustawodawca zawęził sposoby otrzymania środków pieniężnych do trzech: otrzymania na rachunek bankowy nabywcy, na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organ argumentował, że skoro przepis ustawy wymienia ww. warunki jako podstawę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to niespełnienie któregokolwiek z nich oznacza jego utratę. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż M. K. środki pieniężne w kwocie 2.850.000,00 zł przekazał na konto Kancelarii Notarialnej jako depozyt, który miał być wydany sprzedającemu po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej. W powołanym przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został wymieniony rachunek bankowy osoby trzeciej, jako spełniający warunek do zastosowania zwolnienia. Niespełnienie zatem warunku wynikającego z powyższego przepisu skutkowało pozbawieniem możliwości skorzystania przez odwołującą ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w sprawie zastosowano przepisy ustawy podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dniach 28 czerwca 2007 r. i 4 września 2007 r. w sposób wynikający z literalnej wykładni. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że organy podatkowe stosując literalną wykładnię przepisów naruszyły prawo podatkowe w sposób wyraźny, oczywisty, niewątpliwy i bezsporny. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w oparciu o odmienną - od przyjętej we wskazanych orzeczeniach sądowych - interpretację spornego przepisu. Uzasadniał, że wbrew zarzutom odwołania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalająca podatek od spadków i darowizn nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Decyzja nie zawiera naruszenia, które powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ podatkowy zastosował bowiem przepisy materialnego prawa podatkowego kierując się literalnym brzmieniem przepisu, dość jednoznacznie sformułowanym, natomiast sądy we wskazanych wyrokach zastosowały wykładnię celowościową. Dodał, że wyroki sądu nie wiążą organów w innych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie budziła wątpliwości i orzecznictwo w tej sprawie było zawsze jednolite. Wskazał, że linia orzecznictwa, na którą powołuje się strona, ukształtowała się dopiero w drugiej połowie 2009 r. W chwili wydawania decyzji, o stwierdzenie nieważności której występuje Strona, w orzecznictwie i doktrynie prezentowana była również wykładnia językowa tego przepisu. Na potwierdzenie organ przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08, z 22 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 959/08, oraz treść opracowania: "Podatek od spadków i darowizn. Komentarz" Stella Brzeszczyńska, wydawnictwo C.H.Beck 2009 r., Wydanie 3). Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł ich potwierdzenia, podnosząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, postępowanie było przeprowadzone zgodnie z zasadami, a decyzja zawierała wyczerpujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i pouczenie o przysługującym stronie prawie odwołania się od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja z [...] lipca 2012 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 198.209,00 zł została wydana zgodnie z obowiązującymi w sprawie przepisami prawa. 6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w zw. z art. 18, art. 71 ust. 1 zd. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji podtrzymanie decyzji wydanej w I instancji, iż odmowa zastosowania zwolnienia od podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sytuacji Strony, tj. przekazania przez darczyńcę kwoty darowizny na rachunek depozytowy notariusza, aczkolwiek błędna, nie nosiła cech rażącego naruszenia ww. przepisów; - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie art.120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji podatkowej odmawiającej uchylenia obarczonej wadą nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej z rażącym naruszeniem prawa, wyrażającym się w ustaleniu Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, w której zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy podatek ten nie powinien był być wymierzany. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej zastosowana przez organy podatkowe wykładnia językowa jest nie do pogodzenia z intencjami jakie towarzyszyły wprowadzeniu przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn do systemu prawa i funkcją z jaką w ramach tego systemu ma on spełniać. Ostatecznie ukształtowana w orzecznictwie wykładnia (systemowa i celowościowa) spornego przepisu potwierdza, że wykładnia organów podatkowych była rażąco błędna, czego nie zmieni fakt, że wykładnia ta została ukształtowana po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, a wadliwość ta istniała już w chwili orzekania przez ten organ. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. świadomie uchybił obowiązującym regułom wykładni przepisów prawa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją z [...] lipca 2012 r. zaakceptował taki stan rzeczy. Skarżąca wskazała także, że zwrot "rachunek bankowy nabywcy" użyty w przepisie nie oznacza, iż musi być to jedynie rachunek, jaki bank prowadzi imiennie dla nabywcy (obdarowanego) według regulacji zawartej w art. 49 ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Takie podejście pomija całkowicie znane w obrocie prawnym sytuacje, w których rachunek może przybrać formę rachunku powierniczego, depozytowego czy innego wskazanego przez obdarowanego w umowie darowizny. Podniosła, że na brak zasadności tak wąskiego rozumienia przepisu wskazywał w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podnosząc że w wyroku z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto jakie bank prowadzi dla obdarowanego. Ponadto zasadniczym celem wprowadzenia przepisem art. 4a zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie. Zdaniem Skarżącej skoro pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2028/08), to wymóg dokumentacyjny służyć ma jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny, potwierdzając dokonanie przepływów środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego (wyrok WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 302/11). Skarżąca podniosła, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną, a za taką uznać należy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r., narusza fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony rażące naruszenie prawa występuje zarówno w przypadku naruszenia literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego lub procesowego jak i w sytuacji, w której podstawą naruszenia prawa są skutki społeczne oraz gospodarcze jakie wywołuje owa decyzja. Na potwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy Strona powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006 r. sygn. OSK 1134/04 zapadłe w podobnej sprawie. Ponownie podniosła, że rachunek prowadzony przez notariusza T. S. był rachunkiem depozytowym, na którym znajdowały się środki będące wyłączną własnością i w wyłącznej dyspozycji Skarżącej. Wywodziła, że w tych okolicznościach odmowę zastosowania zwolnienia, które w świetle konstytucyjnych wartości ochrony rodziny oraz fundamentalnej dla systemu społecznego zasady ochrony własności jest regułą w przypadku nabycia przez nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, należy uznać za naruszenie prawa o charakterze rażącym. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wobec powyższego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, niezależnie od treści skargi, stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co obligowało go do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). 9. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2012 r. nr [...], wydaną w trybie nadzwyczajnym, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. nr [...]. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazała jako jego podstawę przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc żądała stwierdzenia nieważności powołując się na wydanie decyzji z 23 stycznia 2008 r. z rażącym naruszeniem prawa. W związku z tym stwierdzić należy, że postępowanie nadzorcze, przewidziane art. 247 O.p. cechuje się odmiennością wobec zwykłego postępowania podatkowego poprzez treść przepisu art. 247 O.p. wyszczególniającego przesłanki rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia nieważności. Rolą Sądu w takich sprawach jest dokonanie oceny czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, miały właściwą i uzasadnioną w zaistniałym stanie faktycznym podstawę prawną. Sąd jednakże nie zbadał tych okoliczności poza tą, że Dyrektor Izby Skarbowej był właściwym organem do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji jako organ odwoławczy, bowiem Sąd stwierdził naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Naruszenie to polegało na tym, że w rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. brały udział te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] lipca 2012 r., co oznacza, że mogły mieć wpływ na jej ukształtowanie. Decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności wydała w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej (organu jednoosobowego) wicedyrektor E. S., a parafowała Naczelnik Wydziału K. C., obie te osoby parafowały zaskarżoną decyzję z [...] września 2012 r. 10. Właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji (element właściwości rzeczowej) (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, s. 115), nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia (art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 O.p.), nie określając jednak które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 O.p. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ordynacja podatkowa odchodzi jednak od tej reguły w przypadkach wskazanych wyżej. Dyrektor izby skarbowej jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, a Minister Finansów jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Zatem sprawami dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz innymi sprawami omawianymi przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w których mogłoby dojść do zastosowania tego przepisu w stosunku do pracownika, mogą być bez wątpliwości sprawy, o których mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) (w obu dyrektorzy izb skarbowej i celnej działają jako organy pierwszej instancji i organy odwoławcze od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji), art. 13 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (tu Minister Finansów działa jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia - z urzędu). W tych grupach spraw niewątpliwie ma zastosowanie art. 221 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a-20r O.p.) zgodnie z art. 20g O.p. stosuje się w sprawach nieuregulowanych odpowiednio przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc i art. 221 O.p., skoro postępowanie w przedmiocie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych, wydaje się decyzję (art. 20i § 1 O.p.). Z kolei w sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z uwagi na wyczerpujące wyliczenie w art. 14h ord. pod. przepisów postępowania, które mają zastosowanie w tej procedurze, stosuje się ściśle określone przepisy rozdziałów 5, 6,10 i 23. działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc nie stosuje się w niej przepisu art. 221 O.p. Jest on zamieszczony w rozdziale 15 działu IV ustawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach tych środkiem zaskarżenia jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a." 11. Sąd podziela w całej rozciągłości treść uchwały I 6PS 2/12 z dnia 18 lutego 2013 r. z tezą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy", Lex nr 1271653, Rzeczposp. PCD 2013/42/4. Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej to podstawa do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, przy zastosowaniu odpowiednio przepisów postępowania odwoławczego. Uchwała wskazała, że: pojawiające się w uzasadnieniach różnice terminologiczne w postaci wyrażeń: "udział w wydaniu decyzji" oraz "udział w załatwieniu sprawy" są, wedle wniosku, skrótami myślowymi. Jednakże zwrócono w nim uwagę na to, że w orzecznictwie dopuszczono możliwość stosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. do wyłączenia pracownika także w sytuacji, gdy ten sam pracownik brał udział tylko w pewnych czynnościach w postępowaniu w pierwszej instancji (wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., FSK 1587/04). Jednakże w wyroku tym NSA rozróżnił fazę instrukcyjną i fazę decyzyjną postępowania podatkowego a to oznacza, że pojęcie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy przypisać do fazy decyzyjnej, a więc fazy wiążącej się z przyjęciem odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy, a nie np. podpisaniem tylko wezwania strony do uzupełnienia odwołania. Z tym stanowiskiem wiąże się także pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r. E 57/07, w którym stwierdzono, że stosowanie, w omawianym przypadku art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy wiązać z sytuacją w której osoba podejmująca decyzję albo osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną do wydawania decyzji na podstawie art. 143 § 1 O.p. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że pomiędzy odwołaniem z art. 221 O.p. a wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 K.p.a.) nie ma pod względem konstrukcyjnym żadnej różnicy. Są to takie same środki weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnych (tzn. wydanych po raz pierwszy w danej sprawie), zapadających w ogólnym postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu podatkowym. W Ordynacji podatkowej nie istnieje pojęcie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, w jego miejsce ustawa ta od początku obowiązywania wprowadziła instytucję odwołania. Zwracając uwagę na zróżnicowanie instytucji wniosku o ponowne rozparzenie sprawy i odwołania S. NSA J.P. Tarno w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 stwierdził w szczególności, że wprowadzenie tego środka w miejsce wniosku stanowi niebezpieczną tendencję w ustawodawstwie "prowadzącą do ucieczki od kontroli instancyjnej". Podkreślił przy tym, że środek ten przysługuje od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej, w stosunku do których nie ma ustrojowych przeszkód by odstępować od zasady dewolutywności skoro istnieje organ podatkowy wyższej instancji w postaci Ministra Finansów. W ocenie składu orzekającego tezie o podobieństwie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy i odwołania nie przeczą pewne różnice w tych instytucjach. Wprowadzenie odwołania w miejsce wniosku było uzasadnione wyższymi wymogami jakie ustawa - Ordynacja podatkowa wprowadziła w stosunku do odwołania niż te, które obowiązywały i obowiązują w K.p.a. Z art. 128 K.p.a. wynika (stosuje się go odpowiednio do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), że "Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji". Natomiast na gruncie art. 222 O.p. wyrażenie samego tylko niezadowolenia z wydanej decyzji nie jest wystarczające. Przepis ten stanowi bowiem, że "Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Nieuzupełnienie braków odwołania w terminie powinno spotkać się z pozostawieniem go bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 O.p.). Jest to postanowienie ostateczne. Ze względów systemowych ustawodawca nie mógł więc wprowadzić - od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej - środka prawnego takiego jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy." Ze względu na daleko idące podobieństwo obu instytucji pozostają aktualne na gruncie O.p. tezy wyrażone w odniesieniu do przepisów K.p.a., że poprzez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu teoretycznym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym, w odróżnieniu od postępowania sądowego, poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różnych pracowników, którzy mogą mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, co wymaga starannej i wnikliwej oceny (Andrzej Wróbel w: Małgorzata Jaśkowska, Andrzej Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz. Zakamycze 2000 r., str. 202 i nast.). W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu, itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd nie jest odosobniony, czego przykładem są liczne wyroki WSA w Warszawie, m.in. z: 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2620/12, 4 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2378/12, 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/12 oraz 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/12. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe w zasadzie nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. 12. W związku z zastosowaniem wskazanej uchwały do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd na bazie tej uchwały powziął daleko idące wątpliwości co do możliwości dwukrotnego wydania decyzji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., pierwszy raz jako jednoosobowy organ, a drugi raz jako pracownik odpowiedzialny merytorycznie za wydanie ponownej decyzji oraz co do udziału w procesie decyzyjnym K. C. – Naczelnik Wydziału. Ważkim elementem sprawy przesądzającym o rozstrzygnięciu sądowym jest ten, że dotyczy ona już kwestii wyłączenia pracownika, który miał brać udział w postępowaniu pomimo braku uprawnień. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam, np. najpierw do osoby prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Z przedstawionych względów należy uznać, że skutki naruszenia wymogu proceduralnego w postaci ponownego brania udziału w wydaniu rozstrzygnięcia przez te same osoby nie podlegają zniesieniu ze względu na spełnienie innych warunków, np. z uwagi na poprawność merytoryczną danego aktu. Wynika to również ze wznowieniowego charakteru przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, której wystąpienie zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), bez badania czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak w przypadku innych niż wznowieniowe przesłanek, o których stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 13. W ocenie Sądu Skarżąca posiada konstytucyjne prawo dochodzenia swych racji na każdym etapie postępowania i na tym polega zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych. W następnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminuje popełnione błędy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wskazana wadliwość sama w sobie jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji, stąd Sąd nie kontrolował zaskarżonej decyzji pod kątem zaistnienia innych przesłanek, w tym merytorycznych, wskazywanych w skardze. 14. Z tego względu decyzję wydaną instancyjnie przez Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd stwierdził też, że decyzja nie może być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.