III SA/Wa 255/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2 837 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżąca w deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r., na podatek od nieruchomości na 2008 r., zadeklarowała do zapłaty podatek od nieruchomości – 14 644 zł, wskazując jako podstawę opodatkowania (wg 2% stawki od wartości) budowle o wartości 732 180,08 zł. Wójt Gminy M., pismem z dnia 25 marca 2008 r., wezwał Stronę do udzielenia niezbędnych wyjaśnień dotyczących powodów znacznego obniżenia wartości posiadanych ww. budowli w stosunku do roku ubiegłego. Skarżąca w piśmie z dnia 25 marca 2008 r. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli w roku 2008 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podała, że w latach poprzednich błędnie deklarowała, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, a złożona na 2008 r. deklaracja podatkowa ma moc wiążącą zarówno dla organu podatkowego jak i podatnika. Po otrzymaniu powyższego wyjaśnienia Wójt Gminy M. pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. wezwał Skarżącą do złożenia korekty deklaracji podatkowej za 2008 r. poprzez uzupełnienie wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych oraz do złożenia wydruku ewidencji środków trwałych w zakresie posiadanych budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. W piśmie organ podatkowy podkreślił, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009r. Nr BG 3110-1/3/09 wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., Skarżąca w piśmie z dnia 26 czerwca 2008 r. zaznaczyła, iż z postanowienia nie wynika jakie dowody zostały zebrane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. Jej zdaniem nie ma materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Wskazała również, iż nie została powiadomiona, czy i na jaką okoliczność organ przeprowadzał dowody, a jeśli nawet organ zebrał dowody to zostały naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego w związku z czym wydana w tej sprawie decyzja będzie naruszać prawo i będzie podlegała uchyleniu. Wójt Gminy M., uwzględniając wartość budowli wykazaną przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. oraz wyjaśnienia Skarżącej, iż podatek od wartości budowli na 2008 r. został pomniejszony o kwotę stanowiącą wartość podatku od linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacjach kablowych uznał, iż zmniejszenie do opodatkowania wartości budowli wskazane w deklaracji na 2008 r. w stosunku do lat ubiegłych nie jest uzasadnione, ponieważ linie telekomunikacyjne w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej: “u.p.o.l.) oraz przepisów prawa budowlanego stanowią budowlę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na względzie, Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. określił Skarżącej za 2008 r. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 28.612 zł., przyjmując do opodatkowania wartość budowli w kwocie 1.430.601 zł., tj. zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Stronę za 2007 r. 2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji podniosła, że organ podatkowy powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. a także ustalić wartość tych linii. W jej opinii postępowanie podatkowe - choć wszczęte i formalnie prowadzone - nie było " materialnie" prowadzone, a stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1471/06 podała, iż skoro organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy należące do Strony linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a zatem, czy zaistniał przedmiot opodatkowania oraz ustalić wartość tych linii czyli ustalić podstawę opodatkowania. Stanowiąca jedyny dowód, na jaki powołuje się organ, deklaracja podatkowa złożona przez podatnika za rok 2007 - wskutek złożenia deklaracji na rok 2008 - nie ma już mocy wiążącej. Brak ustaleń faktycznych w sprawie i oparcie wymiaru na nieobowiązującej deklaracji narusza zatem art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto stwierdziła, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę przekonywania ( art. 124 Op.). W uzasadnieniu prawnym decyzji pominięto przepisy prawa budowlanego, oraz nie wzięto pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Zdaniem Strony organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego do których odwołuje się u.p.o.l. przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości do których zaliczyć należy rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864). Wskazując na ww. rozporządzenie podała, iż z jego treści jednoznacznie wynika, ze linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 sygn. akt I Sa/Lu 174/08 podkreśliła, iż w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą są obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-użytkową, a takimi z pewnością nie są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Ponadto wskazując na artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha -Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" podała, iż zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 28 612 zł. W ocenie organu zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p. nie znajduje uzasadnienia, ponieważ stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że Strona pierwotnie deklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość o wartości 1.430.601 zł, a następnie w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie 732.180 08 zł. z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 ust.l pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2006r. Nr 156 , poz. 1118 ze zm.), natomiast definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zgodnie z prawem budowlanym za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m. in. sieci techniczne. Ponadto, w art. 3 pkt 1 lit "b" ustawodawca wyjaśnia, iż obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednocześnie w świetle art. 3 pkt 9 pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (m. in. urządzenie instalacyjne). Kable i kanały połączone w całość techniczno- użytkową stanowią sieć i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie organu z ww. przepisów i zawartych w nich definicji wynika, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych przedstawionym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA PO 517/08 oraz doktryną - L. Etel komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2003r. "Podatek od nieruchomości , rolny Leśny" wyd. C.H. Beck 2005. Powyższe stanowisko w orzecznictwie sądowym jest utrzymywane nadal, i tak m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1165/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż nie ulega wątpliwości że przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych. To, że w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z ich jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy zawsze mieli do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości. Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. oraz artykułu prof. B. Brzezińskiego oraz dr W. Morawskiego wskazał, że nie są one wiążące w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l. Definicja budowli na cele prawa podatkowego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma bezwzględne pierwszeństwo w stosowaniu przez organy podatkowe. Prawo budowlane zaś, znajduje zastosowanie tylko w takim zakresie , w jakim wyznacza mu treść ww. przepisu. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2009 sygn. akt III SA/WA 484/09: u.p.o.l. odwołuje się do prawa budowlanego. To natomiast w art. 3 pkt 3 definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przykładowym wyliczeniu przepis ten wymienia między innymi sieci techniczne, a pojecie to należy rozumieć w sposób wynikający z art. 2 pkt 35 Prawa telekomunikacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, iż posiadane przez podatnika budowle, muszą być objęte stosowną ewidencją i taką ewidencję należałoby uwzględniać przy wymiarze podatku od nieruchomości na rok 2008. Mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 u.p.o.l. oraz wyraźny zapis w części D.3 deklaracji na podatek od nieruchomości - budowle. Stwierdził, iż faktem jest, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wystąpił do Skarżącej o nadesłanie danych w zakresie budowli położonych na terenie Gminy M., co spotkało się z odmową. W świetle orzecznictwa podatkowego tj. np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała natomiast jakiejkolwiek woli współdziałania, wskazując, iż jedynym dowodem dla organu podatkowego jest deklaracja podatkowa. Organ podatkowy wyliczając wartość zobowiązania podatkowego za rok 2008 oparł się na danych wynikających z deklaracji za 2007, ponieważ dane zawarte w tej deklaracji nie budziły żadnych wątpliwości. Skarżąca tej deklaracji nie korygowała, nie przedstawiła też żadnych dowodów, że z dniem 1 stycznia 2008 r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji należących do niej budowli. Z materiału dowodowego nie wynika również, że dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym, Strona w swoich pismach do organu nie sygnalizowała żadnych zmian w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, mimo wezwania do pisemnego uzasadnienia przyczyn obniżenia wartości budowli, zatem organ miał prawo uznać, że podstawa wymiaru podatku nie uległa zmianie. Moc dowodową posiadają również złożone w trakcie postępowania jak również w odwołaniu wyjaśnienia Skarżącej wskazujące i uzasadniające różnicę między wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazaną przez Skarżącą w deklaracji na rok 2008 w stosunku do deklaracji na rok 2007, które dotyczą tylko wyłączenia z opodatkowania wartości linii kablowych i w ocenie Kolegium nie zasługują na uwzględnienie. 3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] października 2009 r. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; 3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uu.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 5. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie ze względu na wniesioną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną Polskich Sieci Energetycznych w sprawie o sygn. SK 21/07. 6. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. 7. Postanowieniem z dnia 28 marca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie ze względu na toczące się postępowanie sądowe ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 8. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. 9. Na rozprawie, w dniu 21 maja 2013 r., przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, Skarżąca złożyła pismo zawierające wniosek o zawieszenie postępowania ze względu na to, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w zawisłych sprawach przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 25/12, SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; 10.1. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10.2. Na wstępie należy odnieść się do złożonego na rozprawie wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na okoliczność wniesienia do Trybunału Konstytucyjnego skarg konstytucyjnych o zbadanie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - sygn. akt SK 25/12. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Fakultatywne zawieszenie postępowania na podstawie komentowanego przepisu zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności - Małgorzata Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 125 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011 r. Sąd orzekający w sprawie nie uznał, iż celowym jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wskazaną przez Skarżącą okoliczność. Należy mieć bowiem na uwadze, iż Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, niezależne od zagadnienia rozstrzyganego przez Trybunał Konstytucyjny, okoliczności powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w postaci innego jak dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd zauważa iż podobna jak będąca przedmiotem sprawy o sygn. akt SK 25/12 kwestia była rozstrzygana przez Trybunał Konstytucyjny. Mianowicie w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 konstytucji. Ustosunkowując się natomiast do wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na wniesienie skarg konstytucyjnych Elektorowni "R." S.A. sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10 zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. akt 19/10 stwierdził, że sposób sformułowania zarzutów ww. skarg konstytucyjnych jest w istocie oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia zasady poprawnej legislacji i wyprowadzanej z niej zasady określoności prawa, bez umotywowanego odwołania się do konstytucyjnych regulacji wolności i praw człowieka i obywatela, czego wymaga art. 79 ust. 1 Konstytucji. Tym samym merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej uznał za niedopuszczalne i umorzył postępowanie w sprawie. 10.3. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd wskazuje, że sądy administracyjne orzekały już w sprawach tożsamych jak będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1581/09 stwierdził, że "... Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49-50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno-użytkowa wraz (...)." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl). Natomiast Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym wyroku uznał za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w latach 2007 i 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2006 r. (deklaracja na 2006 r.). 10.4. Podzielając w pełni prezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, iż organy podatkowe za podstawę opodatkowania wszystkich budowli położonych na terenie Gminy M., związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a stanowiących jego własność, przyjęły ich wartość w kwocie 1 430 601 zł., stanowiąca podstawę opodatkowania wynikającą z deklaracji za 2007 r. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do Skarżącej do złożenia korekty deklaracji podatkowej za 2008 r. poprzez uzupełnienie wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych oraz do złożenia wydruku ewidencji środków trwałych w zakresie posiadanych budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania za 2008r. przyjmując wartość budowli wykazanej przez stronę w deklaracji za 2007r. Postępowanie takie sprzeczne jest natomiast z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., i naruszało jednocześnie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy winien powołać biegłego w celu określenia tej wartości. Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego...". Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę stosownie do powołanych wyżej przepisów winno podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia podstawy opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego który ustali tę wartość. 10.5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).