II FSK 2922/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 176/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 176/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w L. (dalej zwana "spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 22 czerwca 2012 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 176.983,00 zł stwierdził, iż zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 630.872,17 zł z tytułu ujęcia w kosztach działalności: 1) faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, wystawionych przez "C." (usługi budowlane na łączną kwotę netto 48.900 zł), M. sp. z o.o., której prezesem był również P. D. (usługi budowlane na łączną kwotę netto 579.360 zł), "H." (faktura nr [...] z 2 lipca 2007 r. - Laptop HP- nx 7400 na kwotę netto 2.050 z ), co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), 2) kwoty podatku od towarów i usług (562,17 zł) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. - co stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła: - naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane przez wystawcę tych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego zastosowaniu, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ czynności opisane w zakwestionowanych fakturach były faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanej na wstępie decyzji powołał się na art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1 O.p. Odnośnie do faktur wystawionych przez: "C.", "M." Sp. z o.o. i "H.", organ odwoławczy wskazał na zeznania świadka P. D. z 30 marca 2011 r., z których wynika, że firmy "C." i "M." przez podwykonawców wykonywały prace przygotowawcze na rzecz spółki T. Świadek zeznał, że nie bywał na budowach, ani w miejscach wykonywania usług. Jego firmy zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniały pracowników budowlanych. Na budowach mógł bywać W. S. i nadzorować wykonanie robót. Nie była to jednak osoba zatrudniona w jego firmach, lecz nadzorująca roboty i prace projektowe w zamian za zlecenia od kontrahentów, z którymi współpracował świadek. W 2007 r. jedynym podwykonawcą firm P. D. był podmiot "H.", z którym współpracuje od 2000 r. - wówczas zatrudniał on ok. 150 pracowników i posiadał sprzęt budowlany. P. D. stwierdził, że prace dla firmy "T." wykonywane były z materiałów powierzonych przez tę firmę. Świadek zeznał, że nie był nigdy w siedzibie firmy "H.", z W. D. poznał się na budowie, a spotykał się w siedzibie swojej firmy. W. S. zeznał, że współpracuje z firmami "C." i "M.", jednak nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących robót budowlanych świadczonych przez firmy P. D. na rzecz spółki T. Świadek stwierdził, że nie zna osobiście W. D., ani firmy "H.". Prezes spółki T. A. J., wyjaśnił, że jego firma stara się nie zwiększać zatrudnienia i z tej racji zleca prace związane z przygotowaniem powierzchni - jak frezowanie, piaskowanie, demontaż - innym podwykonawcom, w tym m in. firmom "C." i "M.". Z tymi firmami współpracuje od lat i wszystko załatwia na telefon. Firmy P. D. nie wykonywały usług budowlanych, a jedynie robiły takie prace jak frezowanie, kucie, szlifowanie, drobne naprawy, piaskowanie. Prace te zostały wykonane, co potwierdzało, że firmy te dysponowały wymienionym sprzętem. A. J. nigdy nie widział pracujących firm podwykonawczych, w tym firm P. D. Informacje o zakresie robót przekazywali mu brygadziści: D. K., S. O. lub J. K. A. J. zeznał, że nie zna W. D. i firmy "H.". Organ odwoławczy wskazał również na zeznania pracowników spółki T. oraz zeznania A. K. - Prezesa S.A. "A." i Z. K. - podwykonawców spółki T., którzy nie znali W. D. i firmy "H.". Stwierdził, że z zeznań pracowników spółki T. wynikało, iż to oni wykonali prace, które fakturował P. D. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. oraz wyrok Sądu Rejonowego L. z 22 września 2011 r., [...]. W dniu 15 kwietnia 2011 r. W. D. zeznał, że wystawiał faktury dla firm "C." i "M.", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. W. D. stwierdził, że nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1.500 zł miesięcznie Organ odwoławczy podkreślił, że ww. wyrokiem z 22 września 2011 r. Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "H." w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: "C.", "M." Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że firmy "C." i "M." nie wykonały usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz skarżącej spółki. Postępowanie kontrolne wykazało także, że usług tych nie wykonał jedyny podwykonawca firm "C." i "M.", tj. firma "H.". Zdaniem organu nie znajduje również potwierdzenia okoliczność wykonywania prac budowlanych przez E. R. na rzecz W. D. Jak wynika bowiem z zeznań E. R. w 2007 r. przebywał on na rencie chorobowej i nie świadczył żadnej pracy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego wydano ją w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., a nie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ostatniej ustawy jest całkowicie niezasadny. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.). Spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do: - załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom: M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B., R., E. sp. z o.o., A., Z., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że "M." sp. z o.o. oraz firma "C." wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy. - włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2012 r w sprawie K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że przedmiot sporu dotyczy faktur dokumentujących usługi budowlane, wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez "C." oraz M. Sp. z o.o. Obie te firmy reprezentował P. D. Jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu 30 marca 2011 r., firmy "C." i "M.' zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego i nie zatrudniały pracowników budowlanych. W 2007 r. jedynym podwykonawcą firm P. D. był podmiot "H.". Natomiast z zeznań W. D. z 15 kwietnia 2011 r wynika, że faktury wystawione przez niego dla firm "C." i "M.", nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. W. D. stwierdził, że nie ma sprzętu budowlanego, nigdy nie wynajmował takiego sprzętu i nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1.500 zł miesięcznie. Okoliczności te znalazły swoje odbicie w wyroku Sądu Rejonowego L. z 22 września 2011 r., [...] skazującym W. D. Sąd wyjaśnił, że zgodnie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd uznał, że udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm P. D.: "C." i "M.", a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie firmy nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla spółki "T.", spowodowało, że kwot wynikających z zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko ustalenie zaistnienia konkretnych zdarzeń gospodarczych polegających w tym przypadku na wykonaniu określonych robót budowlanych, ale i odpowiednie udokumentowanie tych operacji. W sytuacji gdy organ zakwestionował wykonanie robót przez podmioty wskazane w omawianych fakturach, nie wystarczy samo wykazanie, że roboty takie faktycznie zostały wykonane, aby kwoty wynikające z tych faktur podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie do wniosków zawartych w skardze Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Z kolei z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu oraz że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Sąd uznał, że zgłoszenie wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Poza tym w ocenie Sądu, materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 11 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...] ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko T. sp. z o.o. w sytuacji, gdy wyrok ten nie dotyczy tej spółki, gdyż nie łączyły ich żadne relacje, a zatem ww. wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie niniejszego postępowania, b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, d) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy, e) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a, poprzez wydanie wyroku jedynie o część zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącej spółki na rozprawie, a następnie pominął ten materiał dowodowy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że koszty poniesione przez T. sp. z o.o. a wynikające z wystawionych na jej rzecz i zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace objęte fakturami zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołał się na art. 174 P.p.s.a. i nie przyporządkował stawianych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej. Nadto, pomimo zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi szeregu przepisów postępowania nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wytknięte uchybienia. Podnoszone w pkt 1 lit. c, d i e petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jej autor powiązał z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., tymczasem artykuł ten nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako pkt 1c. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Dlatego przyjąć można, zważywszy na treść zarzutów, iż autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zaś przez wzgląd na wskazanie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania właśnie takich przepisów, a w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisów tegoż prawa (aczkolwiek i w tym przypadku błędnie wskazano art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a, zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a), uznać można, iż skarga obejmuje swym zakresem obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, jak już to wyjaśniono, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do uzupełnienia uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Dlatego uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym według niego polegało naruszenie każdego z tych przepisów i co najważniejsze nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wymienionych w ramach tego zarzutu przepisów postępowania. Poza tym wiele ww. artykułów posiada więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, jak art. 121, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który konkretnie przepis prawa został naruszony, więc i z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać tak postawionych zarzutów. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie jak w przypadku wcześniej omówionego zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Poza tym wskazać należy, że w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. np.: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 185/11; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 24/11; wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2041/12; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1238/11 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 519/11). W regulacji zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a., zważywszy w szczególności na wskazany powyżej jej cel, nie można doszukiwać się istnienia dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11). Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a., przepis art. 106 § 3 tej ustawy, nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1267/10). Z obowiązujących rozwiązań prawych i kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika bowiem, że wobec odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu administracyjnego operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, dlatego w sytuacji, gdyby dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1079/10). Odnośnie do podnoszonego w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. argumentu, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z dokumentów złożonych przez skarżącą, a następnie pominął ten materiał dowodowy, przyznać trzeba, że Sąd ten wykazał się pewną niekonsekwencją. Dopuścił bowiem na rozprawie wnioskowane przez skarżącą dowody, zaś w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego, czyli przedstawił argumenty adekwatne do odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Niemniej jednak, jak już powiedziano, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym istotne jest, iż Sąd pierwszej instancji poddał ocenie zupełność materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i stwierdził, iż jest on wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). Sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na wyrok Sądu Rejonowego L. z 22 września 2011 r., [...], skazujący W. D. za to, że jako właściciel firmy "H." w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: "C.", "M." Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten nie dość, że w świetle postanowień art. 11 P.p.s.a. jest wiążący, to jeszcze w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż "C." oraz "M." sp. z o.o. nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych przez nie fakturach, ponieważ, jak ustalono, firmy te we własnym zakresie usług nie mogły wykonać, czemu zaświadcza zeznanie ich właściciela (zeznał on m.in., że usług nie wykonał, nie posiadał odpowiedniego sprzętu i nie zatrudniał pracowników), a jedyny ich podwykonawca W. D. właściciel firmy "H." wystawiał jedynie tzw. puste faktury, za co otrzymywał od P. D. od 1000 do 1500 zł miesięcznie. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu Rejonowego L. z 22 września 2011 r., [...] nie dotyczy skarżącej spółki pozostaje w oderwaniu od poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Skoro bowiem w sposób bezsprzeczny ustalono, że firmy "C." oraz "M." sp. z o.o. nie wykonały usług wykazanych na spornych fakturach, co jak już powiedziano potwierdził właściciel tych firm i nie wykonał ich jedyny podwykonawca tych firm W. D., to po pierwsze ww. wyrok dotyczy skarżącej spółki, po drugie potwierdza stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż brak jest dowodów wskazujących na to, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że wykazane na spornych fakturach transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury pozostaje bez znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ma znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług). Za również nie zasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Stwierdzić zatem pozostaje, że regulacja zawarta w tym przepisie oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z obowiązku tego wywiązał się, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czyniąc to w zgodzie z postanowieniami art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawiera zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu twierdził, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, ale nie wskazał, które konkretnie zarzuty nie zostały rozpatrzone i jaki wpływ na wynik sprawy miało ich nierozpatrzenie. Zarzut ten uchyla się zatem spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać jedynie można, iż wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów skargi nie oznacza, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a ta okoliczność wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Nie wykazał na czym, jego zdaniem, polega zarzucana przezeń błędna wykładnia tego przepisu. Brak należytego uzasadnienia zarzutu uniemożliwia Sądowi odwoławczemu poddanie go ocenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.