I FSK 1643/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 307/13 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 307/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił, zaskarżoną przez J. J., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. W ramach natomiast umów ubezpieczenia, zawieranych z ubezpieczycielem w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, wnioskodawca wykonuje na podstawie udzielonych zleceń i pełnomocnictw w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela czynności w zakresie likwidacji powstałych szkód. Za wykonywane czynności wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe od każdego zlecenia. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy od 1 stycznia 2011 r. usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), jako związana z likwidacją zaistniałej szkody? 1.2.3. W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego usługi, związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Usługi te stanowią bowiem element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej polegającej na zawarciu i wykonaniu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej również jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), czyli zawierają się w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (art. 3 ust. 5 pkt 1), składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (art. 3 ust. 3 pkt 2), wypłacania odszkodowań (art. 3 ust. 4 pkt 2). 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, a także treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister podkreślił, że czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy i w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów ustawy VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między wnioskodawcą, a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, a opisane czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Konkludując Minister Finansów uznał, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę stanowią wprawdzie odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez firmę ubezpieczeniową, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez firmę ubezpieczeniową, która dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że świadczone przez skarżącego usługi nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych realizowanych przez skarżącego wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego usługi świadczone na zlecenie i w imieniu zakładu ubezpieczeń, stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są niezbędne, gdyż bez nich nie można byłoby prawidłowo wykonać usługi ubezpieczeniowej. Stanowią również odrębną całość, a ponadto usługi likwidacji szkód wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty gospodarcze na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zakład ubezpieczeń mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 2 u.d.u., czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód, a co za tym idzie rozmiarów odszkodowań. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu bowiem usługi, o których mowa we wniosku, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej o jakiej mowa w pkt 37 ust. 1 art. 43, nie precyzuje zakresu podmiotowego takiego zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie wykonywanych przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz podmiotów ubezpieczających w oparciu udzielone zlecenia i pełnomocnictwa. 3.3. Analizując dalej warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT WSA w Lublinie stwierdził, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącego (weryfikacja stanu przedmiotu szkody, zbiór dokumentacji, lustracje miejsca zdarzenia, opis zakresu uszkodzeń; sporządzenie dokumentacji fotograficznej itp.) stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego i mają charakter właściwy (typowy) dla usług ubezpieczenia oraz niezbędny (konieczny) dla usługi ubezpieczenia. Bez usług świadczonych przez skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń, a wykonywane usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową i pozwalają ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Nie sposób bowiem nie dostrzec, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Usługi te stanowią również, jak ocenił WSA odrębną całość i mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu opartą na uznaniu, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez skarżącego, wypełniają dyspozycję tego przepisu. Mając na uwadze powyższy zarzut w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, - względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, - oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik zastępowany przez doradcę podatkowego, uznał wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw. Wniósł więc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Sformułowano w niej w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyłącznie zarzut błędnej wykładni a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polegający na uznaniu, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącego wypełniają jego dyspozycję. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przyznał, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma odpowiednika w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci w świetle w/w dyrektywy. W konsekwencji podniesiono, że - wbrew temu co twierdzi WSA w Lublinie – ustawodawca polski wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie rozszerzył zakresu zwolnień z tego podatku, co skutkować winno tym, że w przedmiotowej sprawie nie można zastosować wykładni pro wspólnotowej. Podniesiono dalej, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji legalnej pojęcia usługi ubezpieczeniowej to do interpretacji zakresu tego pojęcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do wewnętrznej wykładni systemowej (w unijnym i polskim prawie podatkowym) a dopiero później, gdy nie przyniesie to pożądanego skutku, do wykładni zewnętrznej (akty prawa krajowego inne niż podatkowe) lub językowej. 5.2. Ustosunkowując się do przytoczonej wyżej argumentacji należy stwierdzić, że jest ona błędna z tej przyczyny, że nakazuje ona stosować wykładnię językową dopiero wtedy i tylko wtedy, gdy zastosowana wykładnia systemowa wewnętrzna nie przyniesie pożądanego skutku. Odnosząc się do "tej koncepcji autora skargi kasacyjnej" należy podnieść, iż stosowanie wykładni systemowej i celowościowej może mieć miejsce jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 1998 r., str. 85, H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2000 r., str. 31, A. Gomułowicz, Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 11 z 1996 r., str. 3). Odejście od literalnego brzmienia ustawy na gruncie prawa podatkowego prowadzi zawsze do niepewności wobec prawa, a w konsekwencji może naruszać zasady konstytucyjne. Wobec czego, zastosowanie innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, które prowadziłyby do wniosków nie dających się pogodzić z literalnym brzmieniem ustaw, aby nie naruszało zasad demokratycznego państwa prawa musi być przeprowadzona na korzyść podatnika. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, wyroki publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). 5.3. W tym stanie rzeczy należy zaakceptować zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym: zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Słusznie WSA w Lublinie wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Prawidłowo zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, co powoduje, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. 5.4. Odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego, który kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że usługi świadczone przez skarżącego stanowią element usługi zwolnionej (czyli usługi ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są właściwe dla tej usługi podstawowej. przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – w ramach spornych usług w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem wnioskodawca wykonuje na podstawie udzielonych zleceń i pełnomocnictw w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela czynności w zakresie likwidacji powstałych szkód, tj.: weryfikuje stan przedmiotu szkody; zbiera i przekazuje ubezpieczycielowi dokumentację potwierdzających fakt powstania szkody; bada zgodność danych podanych we wniosku; na miejscu zdarzenia ustala okoliczności i skutki zdarzenia ubezpieczeniowego istotne z punktu widzenia umowy ubezpieczeniowej; opisuje zakresu uszkodzeń; sporządza dokumentację fotograficzną oraz ustala wysokość i rozmiar szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. 5.4.1. Oceniając zatem, czy powyższe usługi likwidacji szkód zleconych przez ubezpieczyciela stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2003), właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" (pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010), właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (opubl. CBOS), że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". 5.5. W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że jak słusznie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1064/13 (opubl. CBOS) art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 5.6. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Mając powyższe na uwadze – z uwagi na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT – Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., oddalił tę skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.