II FSK 2805/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1401/12 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/1/415-613/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 21 sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje: Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż skarżący dokonał rozliczenia zawartych z bankiem umów opcji walutowych oraz że na mocy podpisanej umowy bank zobowiązał się do zwolnienia skarżącego z części długu i jego umorzenia z chwilą wywiązania się skarżącego z ustalonych w tej umowie zobowiązań. Problem przedstawiony w interpretacji dotyczy skutków podatkowych umorzenia przez bank części zobowiązania wynikającego z zawartych transakcji opcji walutowych. Skarżący wywodził, że wartość umorzonej przez bank wierzytelności z tytułu zbycia opcji walutowych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Utrzymywał, że powyższa wartość nie została uznana za przychód w przepisie art. 17 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stwierdził, że transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a tym samym opisywany we wniosku obrót instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej. Zwolnienie wnioskodawcy z części długu w kontekście spornego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Sąd wyjaśnił, iż art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wylicza jedynie przykładowo inne źródła przychodów używając określenia "w szczególności" . Zalicza do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17". Zdaniem Sądu, już tylko to wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 w u.p.d.o.f. - wskazującego na przychody z działalności gospodarczej - pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu. Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Sąd wskazał, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania banku wywołują skutek w postaci powstania realnego przysporzenia (korzyści) dla skarżącego, który niewątpliwie uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty części zobowiązania, co w konsekwencji prowadzi do braku uszczerbku w jego majątku, jaki nastąpiłby gdyby do takiego zwolnienia nie doszło i gdyby musiał spełnić przyrzeczone zobowiązanie. Zatem zwolnienie skarżącego z części długu w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wyróżniono odrębnie przychody z należności umorzonych (pkt 7b) oraz z innych nieodpłatnych świadczeń (pkt 8) nie oznacza, że nieodpłatne świadczenie wytwarzające przychód z odrębnego od pozarolniczej działalności źródła przychodów, nie jest przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" objęte jest również umorzenie zobowiązań, 2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użytym w tym przepisie pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" objęte jest również umorzenie zobowiązań. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o oraz zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty są chybione, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należało w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutów błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących norm prawnych. Trafnie odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust.1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że do przychodów z nieodpłatnych świadczeń wymienionych w tych przepisach należało zaliczyć przysporzenie uzyskane na skutek zwolnienia dłużnika z części długu. Prawidłowo też odkodował znaczenie niezdefiniowanego na gruncie ustawy podatkowej pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (publik.: ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; publik.: ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, a także oraz z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10; publik.: ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1). W rezultacie stwierdzić należy, że umorzenie części długu przez Bank (zwolnienie z części długu) w umowie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem wywiązania się dłużnika z ustalonych zobowiązań, oznacza otrzymanie przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1357/08; z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09; z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1523/11; z dnia 20 marca 2014 r., II FSK 884/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowanie "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Powinna wobec tego znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa również, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia". Autor skargi kasacyjnej usiłuje z regulacji zawartej w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wyprowadzić wniosek, iż pojęcie "inne nieodpłatne świadczenia" nie obejmuje umorzenia zobowiązań (zrzeczenia się wierzytelności). W tym miejscu zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wielokrotnie powołuje się na przepis art. 11 ust. 1a u.p.d.o.f., tymczasem art. 11 nie posiada takiej jednostki redakcyjnej. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej wskazać należy, że w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. określony został sposób ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, w przypadkach określonych w pkt 1-4 tego przepisu. Regulacja ta ma zatem zastosowanie, gdy nie jest znana wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia i trzeba ją ustalić. Wówczas ich wartość ustala się przy zastosowaniu metod określonych w omawianym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy wartość przysporzenia majątkowego, stanowiącego nieodpłatne świadczenie, jest wyrażona w pieniądzu, nie ma żadnej potrzeby ustalania jego wartości pieniężnej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest właśnie ta wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia. W rozpoznanej sprawie bank umorzył skarżącemu część długu wyrażonego w konkretnej kwocie pieniężnej i ta umorzona kwota stanowi wartość świadczenia nieodpłatnego, jakie on uzyskał. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że umorzenie przez bank części długu skarżącego, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla skarżącego (dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Z chwilą umorzenia długu (jego części) skarżący uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.