III SA/Wa 148/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2007 r. i kwiecień 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz kwiecień 2008 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach od 21 do 23 marca 2012 r., od 26 do 29 marca 2012 r. oraz 2 kwietnia 2012 r. wobec Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007 r. oraz od kwietnia do maja 2008 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2007 r. oraz za kwiecień 2008 r. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, iż Skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o., oraz P. Sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz z Centralnego Biura Śledczego Zarząd w G. organ podatkowy stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej: “u.p.t.u." Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr 01/MJS/09/2007 z 26 września 2007 r., nr 02/MJS/09/27 z 27 września 2007 r., nr 03/MJS/2007 z 28 września 2007 r., nr 01/MJS/10/2007 z 24 października 2007 r., nr 02/MJS/10/2007 z 31 października 2007 r. nr 01/MJS./11/2007 z 28 listopada 2007 r. - wystawionych przez N. sp. z o.o. oraz z faktury VAT nr 01/MJS/04/2008 z 30 kwietnia 2008 r. wystawionej przez firmę P. Sp. z o.o. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", przez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków, jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło mu aktywne uczestniczenie w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcie na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla Skarżącego wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodów z tego powodu, iż zdaniem organu podatkowego, przeprowadzenie tych dowodów nie zmieniłoby ustaleń faktycznych; - art. 200 § 1 O.p. - przez niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 145 § 2 O.p. - przez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącego ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób jednostronny, nie umożliwiając Skarżącemu wzięcia w nim czynnego udziału. W szczególności chodziło o wykorzystanie, jako materiału dowodowego, zeznań innych osób, złożonych w innych postępowaniach. Wprawdzie, możliwe jest wykorzystanie osobowych źródeł informacji poprzez dołączenie protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach podatkowych, karnych czy cywilnych, ale w ocenie Skarżącego miał on prawo do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ponadto Skarżący uznał, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, naruszył przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym podatnik ma prawo do aktywnej obrony i uczestnictwa w postępowaniu. Okoliczności, na jakie miały być przeprowadzone zgłoszone dowody, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto nie można stwierdzić, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków było niepotrzebne, gdyż teza ta została udowodniona innymi dowodami. Skarżący podniósł ponadto, że organ nie doręczył mu protokołu kontroli ani postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uniemożliwiając tym samym wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz złożenie wniosków dowodowych. Ponadto decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi pomimo, iż organ został powiadomiony o jego ustanowieniu. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione przez firmy N. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o., tytułem wykonania usług, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii reprezentowania Skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz zakres umocowania pełnomocnika, organ po przeanalizowaniu treśc art. 133, art. 145 § 1 i § 2 O.p., wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata K. O.. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa z 24 lutego 2012 r. zakres umocowania obejmuje reprezentowanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w rozumieniu art. 281 a O.p. Zakres upoważnienia udzielonego w trybie art. 281 a § 1 O.p. wskazuje, jeśli upoważnienie nie stanowi inaczej, że wyznaczona osoba jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. W związku wszelkie pisma sporządzane w trakcie kontroli podatkowej były doręczane osobiście K. O., o czym świadczą odręczne podpisy poświadczające ich odbiór. Również protokół kontroli podatkowej został właściwie doręczony pełnomocnikowi, który potwierdził jego otrzymanie w dniu 5 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania kontrolnego, upoważniające do działania w trakcie postępowania kontrolnego, nie daje umocowania do reprezentowania podatnika na etapie postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę zakres pełnomocnictwa z 24 lutego 2012 r., organ stwierdził, że wszelka korespondencja była właściwie doręczana na zgłoszony w urzędzie skarbowym adres prowadzonej działalności. Korespondencja kierowana do M. S. na ww. adres była skutecznie odbierana przez jego matkę – D. S. w trybie art. 149 O.p. W związku z tym organ za całkowicie nieuzasadniony uznał zarzut Skarżącego niedoręczenia mu protokołu kontroli oraz postanowienia wystosowanego w trybie art. 200 O.p., a także pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcia decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że celem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ winien poddać weryfikacji podnoszone przez stronę okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Istotne jest również to, że art. 180 § 1 O.p. przewiduje otwarty katalog dowodów. Z kolei art. 181 O.p. wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, nie stanowiąc by któryś z nich miał silniejszą moc. W związku z tym, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada też na organy obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. W konsekwencji materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W przypadku materiałów w postaci zeznań świadków, przesłuchanych w innych postępowaniach, mogą one stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami jest w postępowaniu podatkowym jak najbardziej uprawnione. Korzystanie z tak uzyskanych wyjaśnień nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona np. przez organy ścigania w toku prowadzonego postępowania karnego. Poza tym dla realizacji uprawnienia Strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest sytuacja, w której przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Druga przesłanka dotyczy sytuacji, w której przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, nawiązując do zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym wniosku o ponowne przesłuchanie świadków, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił go nie uwzględnić. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące do uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika Skarżącego. Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem, że faktury były fikcyjne, gdyż podmioty wymienione na fakturach w rzeczywistości nie wykonały danych usług. Ponadto wszystkie osoby, o przesłuchanie których wnosił Skarżący, były już przesłuchane jako świadkowie przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz CBŚ KOP Zarząd w G.. W niniejszej sprawie organ posiadał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez N. sp. z o. o. oraz P. sp. z o. o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Z materiału dowodowego wynika, iż firmy N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ówczesny Prezes Zarządu firmy N. – W. W. zeznał, iż wszelkie operacje zlecał mu jego brat – P. W., a on sam nie miał faktycznie wpływu na podejmowane przez spółkę działania. Często podpisywał dokumenty .,in blanco", zaś w przypadku fikcyjnych faktur część z nich podpisywał on sam jako prezes, zaś na części jego podpisy podrobił P. W.. Zarówno spółka, jak również on sam, nie wykonywała żadnych prac, a zakres usług (przedmiot faktury) był wymyślony. Ponadto spółka nie miała możliwości wykonywania żadnych prac opisywanych w fakturach, gdyż nie posiadała żadnego zaplecza i nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedyne co miała to pomieszczenie biurowe, biurka, krzesła i komputer. Spółka nie miała również żadnego podwykonawcy i nikt nigdy nie wystawił faktury dla spółki na żadne usługi. Również w przypadku spółki P., jak wynika z przesłuchań R. D. - jej ówczesnego prezesa oraz Z. M., pełniącego wcześniej funkcję prezesa spółki, dochodziło jedynie do wystawiania "pustych" faktur, zaś całym procederem kierował P. W.. R. D. oraz Z. M. wskazują, iż to P. W. dawał im do podpisu pliki dokumentów, często in blanco. Na temat działalności firmy nic zaś nie wiedzą. Z. M. zeznając stwierdził, iż figurował jedynie jako prezes. Nigdy nie widział w firmie żadnej produkcji, lecz jedynie "produkowanie faktur". "Nigdy nie widział żadnych kontrahentów, nie było żadnych usług ani sprzedaży żadnych towarów. Wszystko było tylko na papierach". Powyższe zeznania znajdują również potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych przez E. W. oraz E. B., które wykonywały czynności związane z prowadzeniem biura na rzecz N. oraz P., w tym m. in. zajmowały się wystawianiem faktur VAT. E. W. zeznała, że nigdy nie widziała żadnych towarów w firmach, nie była świadkiem rozmów z kontrahentami, zaś dane na fakturach wpisywała na podstawie informacji przekazanych przez P. lub W. W. albo na podstawie protokołów odbioru lub zamówień. Zdaniem organu z powyższego wynika, że faktury VAT wystawione przez spółki N. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie uprawniają Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest fundamentalnym prawem podatnika. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach. Organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania przez podatnika z uprawienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest m. in. posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 106 u.p.t.u. potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Jednakże jednym z podstawowych warunków jakie musi spełniać faktura jest to, aby odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, że faktyczne nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze. Organ zauważył, że podstawą opodatkowania jest obrót. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, to takiego dokumentu nie można traktować jako podstawy do obniżenia podatku VAT. W niniejszej zaś sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury wystawione przez firmy N. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług pomiędzy stronami. Tym samym, w ocenie organu, zarzuty odwołania są bezzasadne. Pismem z 18 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. - przez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony, w szczególności zadanie pytań w celu ustalenia okoliczności, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia spraw; - art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. - przez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodów z tego powodu, iż zdaniem organu przeprowadzenie tych dowodów nie zmieniłoby ustaleń faktycznych. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, w szczególności celem przesłuchania w charakterze świadków: R. D., E. W., E. B., Z. M., P. W., na okoliczność faktycznego wykonywania usług oraz dostawy towarów na rzecz Skarżącego. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący ponownie wskazał, że organ przeprowadził postępowanie w sposób jednostronny i nie umożliwił mu wzięcia w nim czynnego udziału. Zdaniem Skarżącego, jeżeli decyzja w całości została oparta na dowodach z przesłuchania innych osób przeprowadzonego w innych postępowaniach, to podatnik nie ma możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Na podstawie art. 181 O.p. możliwe jest wykorzystanie osobowych źródeł informacji przez dołączenie protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach podatkowych, karnych lub cywilnych. Niemniej jednak podatnik ma prawo do osobistego udziału w czynnościach procesowych, w szczególności zadawania pytań przesłuchiwanym osobom. Jest to jeden z podstawowych instrumentów obrony podatnika w postępowaniu podatkowym i faktyczna realizacja zasady kontradyktoryjności postępowania. Ponadto Skarżący w kontekście art. 188 O.p. wskazał, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez strony, jeżeli okoliczności, na jakie dowód ma zostać przeprowadzony nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ może też nie przeprowadzać dowodu, jeżeli okoliczności, na jakie ma dowód być przeprowadzony, są stwierdzone już innym dowodem. W niniejszej jednak sprawie, okoliczności na jakie miały być przeprowadzone dowody zgłaszane przez Skarżącego są bardzo istotne dla jej rozstrzygnięcia. Za ich pomocą Skarżący chciał udowodnić, iż usługi na które opiewały zakwestionowane faktury jednak były wykonywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W mniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmy N. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. Przede wszystkim prezesi N. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o. zeznali, że spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Inicjatorem tego procederu i osobą kierującą tym procederem był P. W. – brat prezesa zarządu N. Sp. z o. o. Prezes zarządu firmy N. – W. W. zeznał, iż wszelkie operacje zlecał mu jego brat – P. W., a on sam nie miał faktycznie wpływu na podejmowane przez spółkę działania. Często podpisywał dokumenty .,in blanco", zaś w przypadku fikcyjnych faktur część z nich podpisywał on sam jako prezes, a na części jego podpisy podrobił P. W.. Zarówno spółka, jak również on sam, nie wykonywała żadnych prac, a zakres usług (przedmiot faktury) był wymyślony. Spółka nie miała możliwości wykonywania żadnych prac opisywanych w fakturach, gdyż nie posiadała żadnego zaplecza i nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka nie miała również żadnego podwykonawcy i nikt nigdy nie wystawił faktury dla spółki na żadne usługi. Prezes spółki P. R. D. i pełniący wcześniej funkcję prezesa spółki Z. M. zeznali, że spółka zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, a całym procederem kierował P. W., który dawał im do podpisu pliki dokumentów, często in blanco. Nic oni nie wiedzieli o działalności spółki. Z. M. zeznał, że figurował jedynie jako prezes, nigdy nie widział w firmie żadnej produkcji, lecz jedynie "produkowanie faktur". "Nigdy nie widział żadnych kontrahentów, nie było żadnych usług ani sprzedaży żadnych towarów. Wszystko było tylko na papierach". Zeznania ww. osób są spójne z zeznaniami E. W. i E. O., które wykonywały czynności związane z prowadzeniem biura na rzecz N. oraz P., w tym m. in. zajmowały się wystawianiem faktur VAT. E. W. zeznała, że nigdy nie widziała żadnych towarów w firmach, nie była świadkiem rozmów z kontrahentami, zaś dane na fakturach wpisywała na podstawie informacji przekazanych przez P. lub W. W. albo na podstawie protokołów odbioru lub zamówień. W ocenie Sądu prezesi spółek posiadają największą wiedzę na temat zakresu działalności zarządzanych przez nich spółek i skoro twierdzą oni, że jedynym przedmiotem ich działalności było wystawianie "pustych" faktur, to nie ma podstaw, by uznać, że było inaczej. Zeznania ich uwiarygodnia brak możliwości wykonania przez ww. spółki usług wykazanych w wystawionych przez nie fakturach oraz brak podwykonawców tych spółek. Również w skardze Skarżący nie twierdził, że konkretne usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane, lecz podniósł zarzut nie uwzględnienia zgłoszonego przez niego wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków oraz zarzut pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie go możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. W odniesieniu do tych zarzutów wskazać trzeba, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. Skarżący mógł domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji Skarżący powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany był przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań świadkowie przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz CBŚ KOP Zarząd w G., stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ. Podkreślić trzeba, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącego. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła go prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który zaświadcza, iż firmy N. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez te spółki. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżący nie ma prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Skoro bowiem firmy N. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o. wystawiały jedynie "puste" faktury, to faktury te nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to jednak zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie w wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanej natomiast sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, co powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego tej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.