I SA/Wr 578/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 kwietnia 2011 r. , nr [...] [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. z siedzibą we W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy wydaną w stosunku do "A" S.A. z siedzibą we W. (dalej skarżący, strona skarżąca, podatnik) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 66/11 oddalił skargę podatnika. W dniu 28 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Jako podstawę żądania we wniosku powołano art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), gdyż w dniu 21 grudnia 2009 r. strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na przedmiotową decyzję oraz zawnioskowała o przyjęcie zabezpieczenia wykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania - w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, gdyż należności wynikające z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane w całości. Na poczet przedmiotowej zaległości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonał zaliczenia na podstawień z dnia 13.11.2009 r. (nr: [...] , [...] , [...] , [...], [...], [...] , [...], [...] ) i z dnia 16 listopada 2009 r. (nr: [...], [...]). Ponadto część należności za maj 2004 r. została uregulowana za pomocą wpłaty egzekucyjnej z dnia 17 grudnia 2009 r. Z kolei zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. zostały w całości uregulowane wpłatami egzekucyjnymi z dnia 17 grudnia 2009 r. i z dnia 18 grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] 809 organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 620/10 uchylił zaskarżone przez stronę postanowienie z dnia 7 kwietnia 2010 r. oraz poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji, a także uchylił postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., od nr [...] do nr [...] i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] - w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, rozpatrując wniosek strony z dnia 28 grudnia 2009 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego we W. uznał, że na dzień złożenia wniosku występowały przesłanki stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w odniesieniu do rozliczenia za maj 2004 r., natomiast w stosunku do pozostałych miesięcy tj. od czerwca 2004 r. do kwietnia 2005 r. brak było przesłanek stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odrębnie załatwił wniosek strony w części dotyczącej rozliczenia za maj 2004 r. oraz za pozostałe okresy. W części dotyczącej rozliczenia maj 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, natomiast w zakresie w jakim decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r do kwietnia 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r., nr nr [...] na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania z uwagi na fakt wykonania decyzji zajęciami egzekucyjnymi przed dniem złożenia wniosku przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą we W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że nie istnieje podstawa prawna rozpatrzenia żądania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji już wykonanej. Wskazując na art. 59 § 1 pkt 1 O.p. podniósł, że zobowiązanie wygasło przed wniesieniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, bowiem zostało uregulowane wpłatami egzekucyjnymi z dnia 17 i 18 grudnia 2009 r. Organ nie uznał zarzutu błędnego wydania odrębnych postanowień co do maja 2004 i co do pozostałego okresu, bowiem różna był podstawa prawna i stan faktyczny w odniesieniu do tych okresów. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" S.A. z siedzibą we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 165a § 1 oraz art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy istniały przesłanki zobowiązujące do wszczęcia postępowania oraz wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w jej ocenie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że decyzja została w części wykonana przed złożeniem przez nią wniosku w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Zarzuciła, że wykonanie decyzji przez organ było przedwczesne, przez co pozbawiło skarżącą prawa do dobrowolnego wykonania decyzji, a w konsekwencji, jak się okazało, także uniemożliwiło wstrzymanie jej wykonania. W ocenie skarżącej spółki czynności egzekucyjne mają charakter działań przymusowych i powinny być stosowane wyjątkowo tj. wówczas, gdy podatnik dobrowolnie nie poddaje się wykonaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie egzekucyjne i zdecydować o wstrzymaniu wykonania decyzji. Przepis art. 239f § 1 pkt 1 O.p., w ocenie strony, nie reguluje zasady postępowania w sprawach wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej dopiero po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Gdyby założyć, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w takiej sytuacji to, zdaniem skarżącej, przepis ten byłby normą pustą. Organ podatkowy zawsze bowiem może wykonać decyzję ostateczną przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. To zaś oznacza, że w praktyce art. 239f § 1 pkt 1 O.p. nigdy nie znalazłby zastosowania, ponieważ skuteczną przeszkodą do uruchomienia postępowania .w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej byłoby każdorazowe wykonanie decyzji przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej okres pomiędzy doręczeniem decyzji a momentem jej zaskarżenia jest okresem, w którem podatnik może podjąć decyzję o dobrowolnym wykonaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1313/11 skargę oddalił. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd przychylił się do stanowiska organu, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a O.p. stanowiąca przeszkodę do prowadzenia postępowania, bowiem nie było możliwe wstrzymanie wykonania decyzji, która uprzednio została wykonana w trybie postępowania egzekucyjnego. Według Sądu rację ma skarżący podnosząc, że w razie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz złożenia zabezpieczenia organ – co do zasady – nie ma możliwości wyboru, co do sposobu załatwienia wniosku strony, ale musi wstrzymać wykonanie decyzji. Zastosowanie powyższej reguły jest jednak ograniczone do przypadków, w których decyzja obiektywnie nadaje się do wykonania. Nie mają przymiotu wykonalności decyzje podatkowe, z których nie wynika obowiązek świadczenia przez stronę na rzecz Skarbu Państwa lub gminy lub decyzje, z których wynikający obowiązek został już wykonany. Skoro decyzja podatkowa w niniejszej sprawie w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wstrzymanie jej wykonania została już bez wątpienia wykonana poprzez skuteczne zajęcia egzekucyjne, to utraciła walor wykonalności, przez co brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania tej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r., dopóki nie upłynął termin do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej jednoznacznie formułuje zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, zaś regulacja zawarta w art. 239f tej ustawy nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do formułowania tezy, że powyższa zasada nie działa w okresie pomiędzy doręczeniem stronie decyzji a upływem terminu do wniesienia skargi do sądu. W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę wniesiono o uchylnie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a oraz art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 165a O.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wstrzymać się z podejmowaniem czynności zmierzających do wykonania decyzji, gdyż podejmując te czynności pozbawił Spółkę prawa do dobrowolnego jej wykonania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 275/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzając na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazał, że "(...) skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są słuszne. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 tej ustawy. W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. Tymczasem kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność decyzji jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie wniosku Spółki, z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym faktu, że przed dniem jego złożenia mogło dojść do wykonania tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd, iż co zasady możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego lub innego postępowania mającego na celu wykonanie ostatecznej decyzji organu podatkowego, z uwagi na zakres niniejszego postępowania nie wypowiada się co do prawidłowości i skuteczności podjętych w tej sprawie czynności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd I instancji. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w świetle tego przepisu wykonanie decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r. było przedwczesne i uniemożliwiło Spółce dobrowolne jej wykonanie czy też skorzystanie z przysługującego stronie prawa do wstrzymania wykonania decyzji. Za niczym niepoparte należy też uznać twierdzenia strony, że w momencie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powinny być przez Naczelnika Urzędu Skarbowego anulowane przedwczesne działania, które doprowadziły do nieuzasadnionego przymusowego wykonania decyzji. Rację należy przyznać Sądowi I instancji, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy, która wyrażałaby wprost ograniczenie dla podjętych przez organ podatkowy działań. Ograniczenia te mogłyby być ustanowione choćby poprzez zastrzeżenie w art. 239e Ordynacji podatkowej, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Skoro ustawodawca przyjął regułę, zgodnie z którą decyzje ostateczne podlegają wykonaniu - z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków - to przyjąć należy, że art. 239f Ordynacji podatkowej nie ustanawia pierwszeństwa strony do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przed obowiązkiem organu do dążenia do wykonania decyzji w trybie administracyjnym, a jedynie daje stronie narzędzie czasowej obrony przed przymusowym wykonaniem decyzji. Wobec tego działając zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ podatkowy miał prawo podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 239f Ordynacji podatkowej, odczytywanej z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239e tej ustawy nie można wywieść, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie, do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie tej decyzji, a wszystkie czynności organu podatkowego dokonane przed dniem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i powinny zostać anulowane. Przyjęta przez stronę skarżącą wykładnia art. 239f Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z treścią tego przepisu oraz z zasadą wynikającą z art. 239e Ordynacji podatkowej. Brak spójności regulacji wynikającej z art. 239f Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającymi termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie świadczy o przedwczesności czy wadliwości działań organu podatkowego w zakresie wykonania ostatecznej decyzji. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieskuteczny". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Ponadto zgodnie z tą normą nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowanych na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 275/12 i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W jej zakresie mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Podkreślić należy, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. szerzej na ten temat J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i n.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle sposobu rozpatrzenia wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Rozpatrując ten wniosek organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 165a O.p. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostały nowe zasady dotyczące wykonania rozstrzygnięć podatkowych. W dziale IV Ordynacji podatkowej dodano cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". W poprzednio obowiązującym stanie prawnym zasadą było, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Organ podatkowy miał jednak uprawnienie, aby na wniosek strony lub z urzędu wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części W obecnie obowiązującym stanie prawnym całkowicie zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e O.p.). Zgodnie z art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W rozpatrywanej sprawie Spółka w dniu 28 grudnia 2009 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. We wniosku powołała się na zaistnienie przesłanek z art. 239f § 1 pkt 1 O.p., gdyż na decyzję z dnia 1 grudnia 2009 r. wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a druga z przesłanek spełni się po przyjęciu przez organ podatkowy zabezpieczenia w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. rozpatrując wniosek Spółki wydał na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania z uwagi na fakt wykonania decyzji przed dniem złożenia wniosku przez stronę. Oceniając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem, przychylić należało się w całości do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 O.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 tej ustawy. W myśl art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. Tymczasem kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność decyzji jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie wniosku Spółki, z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym faktu, że przed dniem jego złożenia mogło dojść do wykonania tej decyzji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do naruszenia 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w świetle przepisu art. 239f § 1 O.p. wykonanie decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r. było przedwczesne i uniemożliwiło Spółce dobrowolne jej wykonanie czy też skorzystanie z przysługującego stronie prawa do wstrzymania wykonania decyzji. Za niczym niepoparte należy też uznać twierdzenia strony, że w momencie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powinny być przez Naczelnika Urzędu Skarbowego anulowane przedwczesne działania, które doprowadziły do nieuzasadnionego przymusowego wykonania decyzji. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy, która wyrażałaby wprost ograniczenie dla podjętych przez organ podatkowy działań. Ograniczenia te mogłyby być ustanowione choćby poprzez zastrzeżenie w art. 239e O.p., że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Skoro ustawodawca przyjął regułę, zgodnie z którą decyzje ostateczne podlegają wykonaniu - z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków - to przyjąć należy, że art. 239f O.p. nie ustanawia pierwszeństwa strony do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przed obowiązkiem organu do dążenia do wykonania decyzji w trybie administracyjnym, a jedynie daje stronie narzędzie czasowej obrony przed przymusowym wykonaniem decyzji. Wobec tego działając zgodnie z art. 239e O.p. oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ podatkowy miał prawo podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Z treści art. 239f O.p., odczytywanej z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239e tej ustawy nie można wywieść, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie, do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie tej decyzji, a wszystkie czynności organu podatkowego dokonane przed dniem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i powinny zostać anulowane. Przyjęta przez stronę skarżącą wykładnia art. 239f O.p. jest sprzeczna z treścią tego przepisu oraz z zasadą wynikającą z art. 239e O.p. Brak spójności regulacji wynikającej z art. 239f O.p. z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającymi termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie świadczy o przedwczesności czy wadliwości działań organu podatkowego w zakresie wykonania ostatecznej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznający w składzie rozpoznającym sprawę zobowiązany jest do stwierdzenia, że wskazane wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybienie organu podatkowego w postaci braku podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone w pkt III wyroku od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania składa się wpis sądowy (w kwocie 100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości stawki minimalnej (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).