III SA/Gl 1/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżona decyzja wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej określanej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej określanej jako u.p.t.u.i a.), a także § 11 pkt 14 lit. a), § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. dalej określanego jako rozporządzenie), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. w R. (dalej określanej skrótowo jako Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej w trybie art. 233 § 2 O.p. przez Dyrektora Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] r. numer [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. w kwocie [...] zł uznając, że nieprawidłowo zadeklarowała w tym miesiącu podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł. Owa nieprawidłowość polegała na nienależnym zwolnieniu od podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej, jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, w sytuacji gdy nie sprzedawała energii elektrycznej pochodzącej z tych źródeł. Spółka w odwołaniu, domagając się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p., poprzez przyjęcie przez organ rozpoznający sprawę założenia, że produkcja energii elektrycznej u Podatnika odbywała się niezgodnie z przyjętymi procedurami z uwagi na brak wyselekcjonowania ciągów technologicznych produkcji pary w oparciu o gaz koksowniczy i oddzielnie węgiel kamienny i w tym zakresie nakierunkowanie prowadzonego postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego, która miała tą tezę potwierdzić, przez co naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania, a także poprzez prowadzenie akt sprawy zawierających istotne braki w dokumentacji, w sposób niegwarantujący należyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, - art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p., poprzez niedostosowanie się przez organ I instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., tj. niepodjęcie - na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - dalszych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążenie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości, zaś co do ustalenia stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, a w konsekwencji sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródło niekonwencjonalne i uznać zwolnienie sprzedanej energii z tego tytułu; 2. naruszenie prawa materialnego, a to § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu - w powołaniu na treść koncesji dla "A" Sp. z o.o., że "energia elektryczna" była wytwarzana w jednym źródle własnym. W motywach uzasadnienia Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika przede wszystkim zakwestionowała ustalenia organu I instancji związane z gazem koksowniczym. W szczególności zarzuciła organowi tendencyjne prowadzenie sprawy, czego dowodem miała być korespondencja z powołanym w sprawie biegłym, który wyraźnie wskazał, że "Celem opinii było wyjaśnienie zagadnień technicznych (termodynamicznych i cieplno-przepływowych), a nie stawianie hipotez prowadzenia procesów technologicznych niezgodnie z przyjętymi procedurami produkcji energii elektrycznej w źródle niekonwencjonalnym (wyodrębnionym kotle parowym [...] opalanym gazem koksowniczym, rozdzielaczu pary nr [...] zasilanym w parę wyłącznie z tego wyodrębnionego kotła z możliwością kierowania pary na turbogenerator [...] lub [...]) i próba ich uzasadnienia. Postawienie i rozważenie wersji alternatywnej, tj. braku wyselekcjonowania ciągów produkcji pary w oparciu o gaz koksowniczy i oddzielnie węgiel kamienny, jest niczym innym jak przyjęciem a'priori, że produkcja energii elektrycznej w "A" Sp. z o.o. w R. odbywała się niezgodnie z przyjętymi procedurami, czego nie można stwierdzić na podstawie informacji zawartych w przedstawionych aktach ([l]-[7])". W konsekwencji organ I instancji najpierw uznał, iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne, którymi to wiadomościami organ nie dysponował, po czym poprzestał jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy, za pomocą wyrwanych z kontekstu cytatów z opinii biegłego i wbrew tezom końcowym opinii, ocenił cały proces technologiczny w "A" Sp. z o.o. oczywiście na niekorzyść podatnika. Chociaż, co do technologicznych możliwości wyodrębnienia takich układów wypowiedział się biegły uznając, że u Podatnika było trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego. Spółka zakwestionował także kompletność akt sprawy, bowiem brak było w nich wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, dowodów doręczeń decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., co nie gwarantowało należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Konsekwencją powyższych naruszeń było, w opinii Spółki, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródła niekonwencjonalnego i uznać zwolnienia od akcyzy sprzedanej z tego tytułu energii. Jeżeli bowiem przyjąć, tak jak to wskazał biegły w swojej opinii, że "w "A" Sp. z o.o. było trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego" to można było uznać, że w przedmiotowej sprawie istniała instalacja pozwalająca na uznanie jej za źródło niekonwencjonalne i zwolnienie sprzedaży energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy. Stanowisko to jest zresztą zbieżne z uzasadnieniem NSA w którym stwierdzono, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych to każda z nich jest osobnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczonej z niego energii. Za bezzasadne Spółka uznała przyjmowanie, że na gruncie § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnione jest od trwałego wyodrębnienia ciągów technologicznych, a "A" Sp z o.o. należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej, zgodnie z koncesją Prezesa URE. Powołała sie w tej kwestii na NSA orzekającego w analogicznych sprawach dotyczących Spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe (np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 837/09) wskazując, iż przedstawione wyżej stanowisko jest błędne. Podkreśliła, że posiada cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, a w odrębnej instalacji przetwarzała tylko gaz koksowniczy, stąd mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Istotne bowiem dla zwolnienia podatkowego było jedynie to, aby istniało takie wyodrębnienie ciągów technologicznych, które pozwalało na odrębne spalanie gazu koksowniczego i węgla kamiennego. Spółka nie zgodziła się również wnioskiem organu I instancji, kwestionującym wiarygodność obliczenia ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze spalania gazu koksowniczego. Zaznaczyła, że ustawodawca nie narzuca podatnikowi żadnych dodatkowych warunków prawnych, technicznych, technologicznych i organizacyjnych. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego, jak również przepisy prawa energetycznego, nie statuują ani metody, ani sposobu obliczania (wg określonego wzoru, czy liczników) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania spalania gazu koksowniczego. Przepisy te nie nakazują również obliczania i rozliczania ilości energii wytworzonej z gazu koksowniczego na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak to nakazał czynić obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia MGPiPS z 30 maja 2003 r. Tak więc uprawnione było zastosowanie przez podatnika stosowanej technologii i sposobu obliczeń. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie wskazał, że organ I instancji w oparciu o wyniki kontroli podatkowej pierwszą decyzja z dnia [...]r. ustalił, że Spółka w miesiącu grudniu 2003 r. sprzedała [...] kWh energii elektrycznej, w tym opodatkowała jedynie [...] kWh; pozostałą energię elektryczną uznała za zwolnioną z podatku akcyzowego jako pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych ([...] kWh) oraz jako pochodzącą ze źródeł odnawialnych ([...] kWh). Jednak w związku z faktem, że nie można było ustalić prawidłowej ilości przywiezionej biomasy nie uznał ilości energii elektrycznej wyprodukowanej z jej spalania, jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Podobnie w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych w sytuacji łączenia ich ze źródłami niekonwencjonalnymi przedmiotowe zwolnienie (zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych) nie mogło być zastosowane. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji kwestionując w całości ustalenia i wnioski organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyżej wymieniona decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która w skardze zarzucała m. in. rażące naruszenie przepisu § 11 pkt 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej poprzez spalanie gazu koksowniczego jej sprzedaż stanowi sprzedaż ze źródeł, które wykorzystują w procesie spalania organiczne paliwa kopalne oraz uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie nie może mieć miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/G1 1513/07 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Podzielił zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisu §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 §1 O.p. W szczególności stwierdził, iż na podstawie §11 pkt 14 lit. a) ww. rozporządzenia zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Zdaniem Sądu literalne brzmienie cytowanego przepisu jednoznacznie wskazywało na to, że ustawodawca diametralnie odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał bowiem za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m. in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne, źródła wykorzystujące w procesie przetwarzania spalania m. in. biomasę. Rozróżnił przy tym trzeba użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują", co oznacza, iż w przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do odnawialnego. Natomiast zanegował możliwość wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) wraz z paliwami niekonwencjonalnymi, jako warunku skorzystania ze zwolnienia. Tak więc uznał, że o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenia "nie wykorzystują" wyłącza - w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi - możliwości uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu. Sąd stwierdził również, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne): węgla kamiennego z innymi nośnikami energii, tu z gazem koksowniczym, nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W przypadku ustawodawca w tym przepisie nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. W opinii Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełniania przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej było w pełni zasadne. Natomiast za błędne uznał Sąd rozstrzygnięcie co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego części energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, bowiem niewątpliwie Spółka wykorzystywała w procesie spalania biomasę. Sąd zauważył również, iż w okresie którego dotyczyła decyzja organu odwoławczego, ani obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nie nakazywały również obliczania i rozliczania ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia MGPiPS z 30 maja 2003 r. Tak więc - w ocenie Sądu - uprawnione jest zastosowanie przez skarżącą dowolnego sposobu obliczeń - np. z użyciem wzoru zaczerpniętego z polskiej normy lub wg wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych. Zaakcentował też, że podatek akcyzowy jest rozliczany za okresy miesięczne i w tym rozliczeniu uwzględnić trzeba ewentualne zwolnienia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego; a zatem strona powinna dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje w danym miesiącu rozliczeniowym. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich ustaleń, a enigmatyczne stwierdzenie, że "nie można ustalić ilości zakupionej biomasy" bez odniesienia się do danych z danego okresu rozliczeniowego nie może skutkować całkowitym pozbawieniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem fakt wykorzystania w procesie przetwarzania spalania biomasy nie został przez organy podatkowe zanegowany. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w K. wyrok sądu I instancji został poddany kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 791/09 oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przyjęta przez Sąd I instancji była prawidłowa. Zdaniem NSA Sąd I instancji trafnie zauważył, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", w myśl § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. przesłanką zwolnienia z podatku akcyzowego było wykorzystywanie w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Słusznie również WSA zauważył - w opinii NSA - że już samo wykorzystywanie biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do grupy źródeł odnawialnych. Za źródła odnawialne można zatem uznać także źródła, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii. (...). W związku z tym stwierdził, że na gruncie §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie istniały dostateczne podstawy do różnicowania sytuacji przedsiębiorstw energetycznych, w zależności od tego, czy w procesie przetwarzania wykorzystywały one wyłącznie energię pozyskiwaną z biomasy, czy też biomasa była wykorzystywana łącznie z innymi nośnikami energii. Przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie, istnienia warunku wykorzystywania w procesie przetwarzania wyłącznie energii pozyskiwanej z biomasy było niesłuszne i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2008r. sygn. akt III SA/G1 151307 oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010r. sygn. akt I GSK 791/09 Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. dnia [...]r. nr [...], decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z tym, że podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z biomasy. Natomiast jeśli organ podatkowy pierwszej instancji uzna, że dokonane obliczenia (ilość biomasy i ilość energii pozyskanej z biomasy) przez podatnika budzą wątpliwości, to w toku prowadzonego postępowania dowodowego, powinien w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego (czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy), w znacznej części, należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opierając się na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych). Uzasadniając ww. decyzję organ I instancji - odnośnie spalania gazu koksowniczego - stwierdził, że w miesiącu grudniu 2003 r. w elektrociepłowni gaz koksowniczy był spalany razem z węglem kamiennym (współspalanie) co wykluczało skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia. Odnosząc się natomiast do spalonej biomasy - stwierdził, że z uwagi na to, iż w rozpatrywanym okresie zarówno przepisy prawa energetycznego, jak i przepisy prawa podatkowego nie określały sposobu obliczania ilości energii elektrycznej (wg określonego wzoru) nie zakwestionował wzoru, z który stosowała Spółka, do obliczenia wielkości energii ze źródeł odnawialnych. Jednakże, z powyższego wzoru wynikało, że do obliczenia energii elektrycznej odnawialnej produkowanej za dany okres rozliczeniowy niezbędne było ustalenie następujących danych: ilości spalonej biomasy i wartości opałowej spalonej biomasy. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, iż w trakcie kontroli kontrolowany przedstawił bilans zużytych paliw dla produkcji Zakładu nr [...], w którym wykazano m. in. ilość zużytej biomasy do produkcji energii elektrycznej oraz, że przeanalizowano transakcje zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych magazynu "biomasa", dokumentów PZ (przyjęcie materiałów z zewnątrz). Do celów analitycznych do każdej faktury przyporządkowano dokument PZ wraz z podaniem daty wystawienia dokumentu PZ, oraz przesłuchano świadków. W wyniku powyższych czynności organ podatkowy I instancji stwierdził cyt. "Nie ulega wątpliwości, że samo ustalanie ilości przywożonych trocin w danym środku przewozowym "na oko", bez niezbędnego w takiej sytuacji ich ważenia czyni, że dane dotyczące ilości spalonego biopaliwa w danym okresie są zupełnie pozbawione wiarygodności. W konkluzji uznał, że nie jest możliwe obliczenie energii chemicznej ze spalonej biomasy, a co za tym idzie ilości wyprodukowanej energii ze spalenia biomasy jeżeli nie wyznaczono żadnego z istotnych we wzorze elementów - ilości biomasy oraz jej wartości opałowej. Dlatego, z uwagi na fakt, iż dane przedstawione przez Spółkę dotyczące wyprodukowanej energii ze źródeł odnawialnych były niewiarygodne i nie pozwalały na jej rzetelne i poprawne obliczenie, w całości zakwestionował zadeklarowane zwolnienie. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpoznania oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie określonym w uzasadnieniu odwołania, jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucając konsekwentnie organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, a to § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej określanej jako p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 2, 122 i 187 §1 O.p. poprzez niedostosowanie się przez organ I instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2008r. sygn. akt III SA/G1 1513/07 oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r.; niepodjęcie - na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji organu I instancji - dalszych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, nieprzeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie; Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z tego względu, że organ ten nie zastosował się do dyrektyw postępowania wyznaczonych przez organ wyższego stopnia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł (słownie: [...] złote). Merytorycznie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 u.p.t.u.ia, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś energia elektryczna (PKWiU 40.10.1) została wymieniona w poz. 2a załącznika nr 6 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" . Zatem w myśl art. 34 ust 1 u.p.t.u.ia. stanowiła ona wyrób akcyzowy. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W świetle tego przepisu Spółka dokonując sprzedaży w miesiącu grudniu 2003 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej stała się podatnikiem akcyzy (dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu). Stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a (energia elektryczna) wynosiła za 1 kWh, u producenta i importera, 0,02 zł, jak statuuje art. 37 ust. 1a u.p.t.u.ia, a jeżeli stawki akcyzy ustalane były kwotowo, podstawą opodatkowania była ilość wyrobów akcyzowych, jak stanowił art. 36 ust. 3 ww. ustawy. Dodać, iż zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolniona była od podatku akcyzowego: sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych, tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Dalej ustalił, ze Spółka w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za grudzień 2003 r. wraz z załącznikiem AKC-2/H. W polu nr 13 części C załącznika AKC-2/H do złożonej deklaracji "Ilość energii elektrycznej w kWh" Podatnik obliczając kwotę podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów wskazała ilość energii elektrycznej - [...] kWh i od tej ilości obliczyła kwotę podatku - [...] zł (pole nr 15). Kwotę tę następnie przeniosła do pola nr 7 części B "Obliczenie kwoty podatku akcyzowego" załącznika. Nie wypełniła pola nr 8 "Zwolnienia i pomniejszenia" części B. Ostatecznie, w wyniku dokonania stosownych obliczeń (pole nr 7 - pole nr 8) Podatnik w polu nr 9 "Ogółem podatek" wykazał kwotę [...] zł. W konsekwencji uznał, że nie została ona poprawnie wypełniona. Sporządzając i składając niepoprawną formalnie deklarację dla podatku akcyzowego Spółka wprowadziła w błąd właściwy organ podatkowy, "faktycznie" deklarując, iż nie stosuje żadnych zwolnień i pomniejszeń, czym uniemożliwiła organom podatkowym ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowej mającej na celu zweryfikowanie poprawności stosowanych zwolnień i pomniejszeń w momencie ich stosowania. Dnia [...] r. do Urzędu Celnego w G. wpłynęła korekta przedmiotowej deklaracji. W korekcie tej Spółka, obliczając kwotę podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów wskazała ilość energii elektrycznej - [...] kWh i kwotę podatku - [...] zł; wskazała również zwolnienia i pomniejszenia w wysokości [...] zł i razem podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł. Z korekty tej, a w szczególności z akt sprawy wynika, iż Strona zwolniła od podatku akcyzowego sprzedaż [...] kWh energii elektrycznej, w tym [...] kWh energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych i [...] kWh jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych. Podkreślił dalej, że korekta była nieskuteczna, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...],[...] odmówił jej przyjęcia, gdyż już toczyło postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. Podzielając ten wniosek Dyrektor Izby Celnej uznał, że Spółka w miesiącu grudniu 2003 r. wyprodukowała łącznie [...] kWh energii elektrycznej, przy czym sprzedaży i opodatkowaniu podlegało jedynie [...] kWh. Przy czym Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zwolnienie przez Spółkę energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych za zasadne ([...] kWh), natomiast zakwestionował zwolnienie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych ([...] kWh). Zatem sporna pozostała kwestia, czy [...] kWh sprzedanej energii elektrycznej pochodziła ze źródeł niekonwencjonalnych i podlegała zwolnieniu, czy też nie. Powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/G1 1513/07 oraz NSA w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 837/09 stwierdził, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy w "A" znajdowało się w grudniu 2003 r. niekonwencjonalne źródło energii - odrębna instalacja przetwarzająca tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), w której w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle (nie miało miejsca współspalanie) węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego).Zaznaczył także, że Spółka zużywała jako paliwo węgiel kamienny, gaz koksowniczy i biomasę. Potwierdzała to decyzja Prezesa URE z [...] r. numer [...] zmieniająca decyzję koncesyjną nr [...] z dnia [...] r. oraz wniosek o jej zmianę, w którym Spółka wnosząc o zmiany w koncesji wskazała, iż "Biomasa w postaci odpowiednio rozdrobnionych kawałków drewna będzie dodawana jako komponent do paliwa węglowego lub też będzie wdmuchiwana bezpośrednio do kotła. Wprowadzenie biomasy bezpośrednio do kotła będzie dokonywane za pomocą nieczynnych palników rozpałkowych lub dysz wstawianych w ich miejsce". Dalej, opierając się na opinii biegłego sporządzonej do innej sprawy Spółki, uznając, że chociaż niniejsza sprawa dotyczy grudnia 2003 r., a technologia wytwarzania energii elektrycznej w tych dwóch, sąsiadujących ze sobą okresach nie różniła się istotnie Opisu technologii wytwarzania energii elektrycznej w 2004 r. mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie ustalił w szczególności, że instalacja do produkcji energii elektrycznej składała się z czterech przystosowanych do opalania zarówno pyłem węglowym, jak i gazem koksowniczym kotłów. Ponadto kocioł nr [...] był dostosowany do spalania biomasy. Świeża para była kierowana do turbozespołu [...] o mocy znamionowej [...] MW lub/i do turbozespołu [...] o mocy znamionowej [...] MW. Ustalił dalej, że węgiel kamienny ze zbiorników kierowany był do dwóch suszarek bębnowych w celu usunięcia z niego wilgotności przemijającej. Wysuszony węgiel podawany był za pomocą przenośnika zgrzebłowego do pionowych przenośników kubełkowych, a następnie układem przenośników do czterech zbiorników węgla wysuszonego. Ciepło niezbędne do suszenia węgla pozyskiwane było poprzez spalanie gazu koksowniczego, dostarczanego z "B". (...). Dopiero rozdrobniony na pył w młynach węgiel, wytrącony w cyklonie oraz filtrze workowym był transportowany do dwóch zbiorników buforowych pyłu, a następnie za pomocą dwóch pomp pyłowych "[...]" transportowany t do zbiorników przykotłowych o pojemności [...] Mg każdy. Osuszony pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr [...],[...] i [...]. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr [...],[...] i [...] kierowana była na rozdzielacz pary nr [...], skąd zasilała turbogenerator nr [...] do produkcji energii w skojarzeniu Z kolei gaz koksowniczy dostarczany był Spółce przez "B", po uprzednim oczyszczeniu go w odsiarczalni z siarkowodoru poprzez przetłocznię "C", w której zainstalowane były turbodmuchawy. W czasie normalnej pracy włączona była jedna turbodmuchawa, która wtłaczała gaz do kolektora tłocznego, z którego rurociągiem [...] mm gaz przetłaczany był do instalacji gazowej przykotłowej oraz do opalania suszarek węglowych Spółki. Para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr [...],[...] i [...] kierowana była na rozdzielacz pary nr [...], skąd zasilała turbogenerator nr [...] do produkcji energii w skojarzeniu; Wreszcie biomasa była kierowana taśmociągami do wieży narożnej, a następnie z wieży narożnej do zbiornika na jedną z suszarek. Po przejściu przez suszarkę, bez procesu suszenia w otwartym ogniu, biomasa trafiała do zbiornika wyłączonego z ruchu młyna, po czym, układem rurociągów była kierowana do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr [...]. Od momentu zrzutu biomasy do zbiornika wgłębnego nie było już możliwości zawrócenia biomasy. Użytkowanie biomasy odbywało się w sposób okresowy (3-cia dekada miesiąca) w celu utrzymania produkcji na odpowiednim poziomie. W przypadku produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu węgiel kamienny po wysuszeniu węgla w suszarce za pomocą otwartego ognia, był kierowany do zbiorników trzech młynów węgla, skąd po zmieleniu skierowany jest do zbiornika pyłu (na podstawie decyzji Starosty [...] dotyczącej rodzaju i ilości substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza z dnia [...]r. "A" Sp. z o.o. może jednocześnie utrzymywać maksymalnie w ruchu [...] młyny i [...] suszarkę). Stąd, za pomocą pompy pneumatycznej typu [...], pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr [...],[...],[...],[...]. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr [...],[...],[...],[...] kierowana była na rozdzielacz pary nr [...] i/lub[...], skąd zasilała turbogenerator nr [...] i/lub [...] do produkcji energii w skojarzeniu. Natomiast para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr [...],[...],[...],[...] kierowana była na rozdzielacz pary nr [...] i/lub [...], skąd zasilała turbogenerator nr [...] i/lub [...] do produkcji energii w skojarzeniu. Nie spalano wówczas biomasy. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę dodatkowym opisem dotyczącym zwalnianej od akcyzy energii elektrycznej biomasa ze zbiornika nr [...] była skierowana do komory paleniskowej kotła nr [...]. Z kotła parowego była kierowana na rozdzielacz pary nr [...]. Do tego rozdzielacza był przyłączony kocioł nr [...], traktowany jako dostawca pary, oraz turbogenerator numer [...], traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer [...], zasilający turbogenerator nr [...]. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer [...] do pracy wyłącznie w układzie kotła parowego numer [...] z turbogeneratorem numer [...] polegało na zamknięciu zasuw z kotła nr [...],[...],[...] oraz z turbogeneratora numer [...] na rozdzielacz numer [...] otwarcie zasuw na rozdzielaczu numer [...] z kotłów numer [...],[...],[...] oraz turbogeneratora [...]. Skierowanie wytworzonej z biomasy pary z kotła numer [...] na turbogenerator numer [...] pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną w odnawialnym źródle energii. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była olicznikowana, co pozwalało na sprzedaż tej energii do sieci : "D". Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę także na to, że zgodnie natomiast z Opisem zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia [...] r. dla numeru sprawy [...]) Spółka w tym okresie stosowała trzy rodzaje zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej: 1) zwolnienie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - w tabelach "Rozliczenie akcyzy" wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu olicznikowanego paliwa jakim jest gaz koksowniczy, wyznaczano empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który był opracowany zgodnie z PN-93/M-35500 metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo - energetycznej, wg wzoru: Qg = Bg x qG EF = Qg / bE, gdzie: Qg - energia chemiczna ze spalonego gazu koksowniczego, Bg - olicznikowana ilość spalonego gazu koksowniczego, qG - wartość opałowa gazu koksowniczego, Eg - energia elektryczna sprzedana, bE-jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytwarzania energii elektrycznej. Rozliczenie ilości dostarczonego / odebranego gazu koksowniczego odbywało się za pomocą układu rozliczeniowego znajdującego się na terenie koksowni. Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które są wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary może odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy jest kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr [...]. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer [...], traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer [...], zasilający turbogenerator nr [...]. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer [...] do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer [...] polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer [...] na rozdzielacz numer [...] i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer [...] z tych kotłów oraz turbogeneratora [...]. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer [...] pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora jest olicznikowana, co pozwoliło na sprzedaż tej energii do sieci "D" S.A. Natomiast w Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej stosowanych w tym samym okresie Spółka stwierdziła, iż "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "B". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer [...] lub [...]. Tak wyprodukowana energia elektryczna była skierowana do naszych kontrahentów i sprzedawana zgodnie z obowiązującą w firmie taryfą dla energii elektrycznej, co do struktury jak i poziomu cen i stawek opłat. Z kolei wielkość sprzedaży dla potrzeb § 11 pkt 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego była wyznaczana empirycznie w oparciu o normę PN-93/M-35500 .... Wielkość ta zamykała się w całkowitej wielkości sprzedaży energii elektrycznej zakładu. Pozostała sprzedaż energii elektrycznej była traktowana jako z węgla. Zestawienie wielkości sprzedanej energii elektrycznej według struktury paliwowej (gaz koksowniczy, węgiel) była przedstawiona w tabeli. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "B" odbywała się w sposób ciągły. Wielkość sprzedaży energii elektrycznej była uzależniona od wielkości dostarczonego gazu". Dla obliczenia energii wyprodukowanej z użyciem biomasy Spółlka korzystała z normy PN-93/M-35500 - metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo-energetycznej wg wzoru: QB = BB x qB EB = QB / be gdzie: QB - energia chemiczna ze spalonej biomasy; BB - ilość spalonej biomasy; qB - wartość opałowa biomasy; EB - energia elektryczna sprzedana; be - jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytworzenia energii elektrycznej". Dalej organ odwoławczy przeanalizował ekspertyzę prof. d-ra hab. inż. M. P. dotyczącą wytwarzania energii elektrycznej z biomasy w "A" Sp. z o.o. w R. w okresie 12.2003 - 12.2004. Z ekspertyzy tej wynika, iż proces technologiczny produkcji energii elektrycznej realizowany był jak w układzie klasycznej elektrociepłowni. Polega on na przemianach termodynamicznych energii pierwotnej zawartej w paliwach energetycznych (energii chemicznej) na energię elektryczną. Zatem źródłem energii jest energia chemiczna paliwa. Proces konwersji energii chemicznej paliwa w energię cieplną, realizowany jest w palenisku kotła podczas spalania paliwa. Energia cieplna spalin przekazywana jest następnie w kotłowych powierzchniach wymiany ciepła do czynnika roboczego, czyli wody, a następnie powstałej pary wodnej o określonych parametrach termodynamicznych, która kierowana jest do turbiny parowej. W turbinie parowej, zabudowanej w budynku maszynowni, następuje dalszy proces konwersji energii cieplnej pary w energię mechaniczną, a ta z kolei podlega procesowi konwersji w energię elektryczną w generatorze. Ponadto, w opinii autora ekspertyzy, wyjaśnienie, czy w okresie od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. "A" Sp. z o.o. spalająca biomasę drzewną w wydzielonym kotle parowym, była odnawialnym źródłem energii, wymaga analizy układu technologicznego produkcji energii elektrycznej w przypadku opalania wybranego kotła paliwem odnawialnym, jakim jest niewątpliwie biomasa w postaci trocin, .... Układ technologiczny Spółki,, w której eksploatowane były cztery kotły parowe [...] o wydajności nominalnej [...] t/h, współpracujące z dwiema turbinami upustowo - kondensacyjnymi: [...] - [...] MWe oraz [...] - [...] MWe był typowym układem kolektorowym. Praca w układzie kolektorowym polega na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od [...] do [...], doprowadzana jest indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączenia przez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych ([...] lub [...]) może być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza [...] lub [...]) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy, opisany powyżej, umożliwia wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratorów [...] lub [...] w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii; odnawialnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw odnawialnych (biomasy drzewnej), niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego), konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych (węgla kamiennego), które poprzez wybrane rozdzielacze parowe [...] lub [...], zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator [...] lub [...]. Przy tego rodzaju możliwościach technologicznych wyodrębnienia określonego układu i zgodnie z decyzją koncesyjną Prezesa "A" sp. z o.o. stanowiła od maja 2003r. odnawialne źródło energii zgodnie z ustawą Prawo energetyczne. Za istotny dowód w sprawie uznał opinięa biegłego d-ra inż. W. W. dot. Wytwarzania energii elektrycznej w "A" Sp. z o.o. w R. z której wynika m. in., iż głównym urządzeniem, w którym następuje proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego w energię czynnika roboczego, w przypadku "A" Sp. z o.o. był wydzielony kocioł parowy o numerze stacjonarnym [...]. Praca "A" w układzie kolektorowym polegała na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od [...] do [...], doprowadzana była indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączania poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych([...],[...]) mógł być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza [...] lub [...]) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy, opisany powyżej, umożliwiał wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratora [...] lub [...] w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii: niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego), kocioł [...]; konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych (węgla kamiennego), kotły [...],[...] oraz [...]; które poprzez wybrane rozdzielacze parowe [...] lub [...] zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator [...] lub [...]. Zainstalowane w "A" sp. z o.o. cztery kotły parowe [...],[...],[...] i [...] były kotłami typu [...], z paleniskiem pyłowo-gazowym. Kotły tego typu mogą być opalane pyłem węglowym przygotowanym w centralnej młynowni oraz gazem koksowniczym. W przedniej ścianie komory paleniskowej zainstalowane są 4 palniki pyłowo-gazowe jako główne, a pod nimi 2 rozpałkowe palniki gazowe. Analizowane kotły są jednostkami dwupaliwowymi, przystosowanymi technologicznie do opalania gazem koksowniczym lub pyłem węgla kamiennego, bądź jednocześnie gazem koksowniczym i pyłem węglowym w dowolnie wybranych proporcjach w zależności od podaży gazu koksowniczego. Wyselekcjonowanie wybranego kotła ([...]) do opalania wyłącznie gazem koksowniczym nie wymagało wprowadzenia żadnych zmian konstrukcyjnych w układzie zasilania paleniska w paliwo. W takim przypadku nie doprowadzało się pyłu węglowego, przygotowanego w oddzielnym budynku centralnej młynowni, do zasobników przykotłowych, wyłączony był napęd podajników ślimakowych pyłu, które dozują pył węglowy do pyłoprzewodów, a do palników głównych doprowadzany jest wyłącznie gaz koksowniczy z kolektora gazowego. Przy opalaniu wyłącznie gazem koksowniczym kocioł uzyskuje wymaganą wydajność znamionową i osiąga wymagane parametry czynnika roboczego. Biegły analizując możliwości pracy układu kolektorowego i sposobu rozdziału pary na rozdzielaczach w układzie cieplnym "A" Sp. z o.o., stwierdził, że wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy. Różnice między wyliczoną ilością energii ze spalania gazu koksowniczego, a wskazaniami liczników energii odnoszą się do okresów miesięcznych. W tak długich okresach turbogenerator [...] mógł być zasilany, w krótszych okresach czasowych (kilkudniowych, dobowych, a nawet godzinowych), przemiennie parą z kotła opalanego gazem koksowniczym lub z kotłów opalanych pyłem węglowym. W ujęciu miesięcznym, gdy podawana jest sumaryczna wartość wskazań liczników energii oraz wyliczona miesięczna ilość energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła opalanego gazem koksowniczym, mogą wystąpić różnice wartości. Odnosząc się z kolei do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu wskazał, że w układzie technologicznym Spółki zainstalowane były dwie turbiny upustowo-kondensacyjne i w takim przypadku istniał możliwość pracy jednej turbiny w układzie czysto kondensacyjnym, zasilanej parą z kotła opalanego wyłącznie gazem koksowniczym (wydzielonego kotła [...]), a drugiej turbiny, zasilanej parą z kotłów opalanych węglem, w układzie ciepłowniczym z pokryciem zapotrzebowania na ciepło i produkcją energii elektrycznej. W takim układzie pracy elektrociepłowni, zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła będzie zerowe. Jak wynika z analiz bilansów zużytych paliw (węgla, gazu koksowniczego i biomasy) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w okresie od marca 2002 r. do grudnia 200 3r. ten rodzaj pracy układu cieplnego elektrociepłowni był stosowany, stąd zerowe zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła, którego zapotrzebowanie, zmieniające się w poszczególnych okresach miesięcznych w zależności od warunków pogodowych, pokrywanej było przez paliwo węglowe. Miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w Spółce określana była przez układ pomiarowy wg odczytu stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów [...] i [...], na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł [...] opalany gazem koksowniczym) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych (kotły [...],[...] i [...] opalane pyłem węgla kamiennego), gdyż w okresie rozliczeniowym (miesięcznym) turbogeneratory mogą być (w przypadku układu kolektorowego) przez krótsze okresy zasilane parą zarówno z wyodrębnionego kotła opalanego gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów opalanych pyłem węglowym. W takim układzie technologicznym słuszne było, w/g biegłego, określenie ilości energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym wg przyjętej i zatwierdzonej metody obliczeniowej, bazującej na ilości zużytego do produkcji paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego). Podsumowując biegły stwierdził, iż źródłem, w którym prowadzony był proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego) w energię czynnika roboczego był wydzielony kocioł parowy [...]; Wydzielony kocioł parowy [...] przystosowany był technicznie do zasilania w paliwo stałe (pył węglowy) i paliwo gazowe (gaz koksowniczy). Główne palniki kotłowe były dwupaliwowe (pyłowo-gazowe) z oddzielnym doprowadzeniem pyłu węglowego i gazu koksowniczego. Dawało to możliwość opalania kotła paliwem stałym lub gazowym, bądź mieszaniną tych paliw w dowolnie wybranych proporcjach. Wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy. Wreszcie w przypadku układu technologicznego "A" możliwe było zasilanie turbogeneratorów [...] i [...], zarówno parą z wydzielonego kotła parowego [...] opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym. W okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym. Układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii z miesięcznego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego była jak najbardziej słuszna, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągu technologicznym. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał również analizy decyzji z dnia [...] r. nr [...] Prezesa URE udzielającej z urzędu przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. KONCESJI na wytwarzanie energii elektrycznej na okres do 20 września 2010 r., decyzji z dnia [...] r. nr [...] Prezesa URE zmieniającej na wniosek Spółki z dnia [...] r. "A" decyzję koncesyjna z dnia [...] r., a także decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...]. określającej "A" Sp. z o.o. ilość i rodzaj substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2003 r. wyprodukowała na [...] i [...] łącznie [...] kWh energii elektrycznej (w miesiącach od kwietnia do listopada 2003 r. elektrociepłownia produkowała porównywalne ilości energii elektrycznej). Produkcja na poszczególnych turbogeneratorach w tym okresie kształtowała się następująco: na [...] wyprodukowano [...] kWh energii elektrycznej, natomiast na [...] wyprodukowano [...] kWh energii elektrycznej. Do produkcji energii elektrycznej i ciepła w tym okresie elektrociepłownia zużyła: [...] Mg węgla ([...] Mg do produkcji energii elektrycznej i [...] Mg do produkcji ciepła), [...] dam3 gazu koksowniczego (100% do produkcji energii elektrycznej) oraz [...] Mg biomasy (100% do produkcji energii elektrycznej). Zebrane w sprawie materiały dowodowe wskazują, iż elektrociepłownia w miesiącu grudniu 2003 r. sprzedała [...]kWh energii elektrycznej, co pozwala jednocześnie stwierdzić, iż pozostała ilość, tj. [...] kWh energii elektrycznej elektrociepłownia zużyła na szeroko rozumiane potrzeby własne. Obliczając akcyzę za sporny okres. w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego wykazała do opodatkowania [...] kWh energii elektrycznej, z czego wynika, iż pozostałą sprzedaż ([...] kWh) uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego. Do wyprodukowania [...] kWh energii elektrycznej (pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co wynika z rozliczenia biomasy (Mag. biomasy), elektrociepłownia zużyła / spaliła [...] Mg biomasy, przy czym spalanie biomasy odbywało się w dniach od 16 do 31 grudnia 2003 r. Do wyprodukowania [...] kWh energii elektrycznej (pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych), co wynika z bilansu zużytych paliw elektrociepłownia zużyła / spaliła [...] dam3 gazu koksowniczego, jako paliwa niekopalnego o wartości opałowej [...] KJ/m3; ponadto z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wynika, iż przedmiotem sprzedaży był gaz koksowniczy w ilości [...] dam3. Do spalania biomasy dostosowano kocioł nr [...] ([...]), powstała w wyniku spalania w tym kotle biomasy para kierowana była na rozdzielacz pary nr [...], a następnie na turbogenerator nr [...] (układ ten był wyselekcjonowany, co pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną w odnawialnym źródle energii). Do spalania gazu koksowniczego również wyselekcjonowano kocioł nr [...] ([...]), w którym to kotle realizowany był proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego). Z powyższego wynika, iż w miesiącu grudniu 2003 r. w "A" biomasę i gaz koksowniczy spalano wyłącznie w kotle nr [...] ([...]), przy czym, jeżeli spalanie biomasy odbywało się od dnia 16 do 31 grudnia 2003r. to spalanie gazu koksowniczego mogło odbywać się w dniach od 1 do 14 grudnia 2003 r. Zatem produkcja energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych mogła odbywać się tylko i wyłącznie w dniach od 1 do 14 grudnia 2003 r., a taki wniosek stał w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem Spółki, iż produkcja i sprzedaż energii elektrycznej z gazu koksowniczego odbywała się w sposób ciągły. Zgadzając się natomiast z powyższym twierdzeniem Spólki w pełni zasadne jest twierdzenie, że w okresie od 16 do 31 grudnia 2003r. spalanie gazu koksowniczego musiało się odbywać na pozostałych kotłach ([...],[...] i [...]), z których para musiała być kierowana na rozdzielacz pary nr [...] (bowiem rozdzielacz pary nr [...] był wyselekcjonowany). W świetle powyższego, aby uznać energię elektryczną wytworzoną w dniach od 16 do 31 grudnia za pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w żadnym z kotłów nr [...],[...] i [...] ([...],[...] i [...]) nie mógł być spalany pył węglowy bowiem dochodziłoby do współspalania bądź mieszania się pary pochodzącej ze spalania pyły węglowego z parą pochodzącą ze spalania gazu koksowniczego, co automatycznie nie pozwala zwolnić sprzedaży tak wytworzonej energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zasadnym jest również twierdzenie, iż w okresie od 16 do 31 grudnia 2003r. w "A" Sp. z o.o. spalano pył węglowy, bowiem w przeciwnym przypadku - mając na uwadze fakt, iż cała energia elektryczna odnawialna i niekonwencjonalna była sprzedawana - elektrociepłownia nie miałaby energii elektrycznej na szeroko rozumiane potrzeby własne, np. podtrzymanie procesów produkcji, a nie stwierdzono zakupów energii elektrycznej od podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo należy przypomnieć, iż elektrociepłownia w miesiącu grudniu 2003r. produkowała również ciepło (tylko i wyłącznie ze spalania pyłu węglowego), a wyniku kontroli nie stwierdzono, aby w tym przecież zimowym miesiącu, przynajmniej w okresie od 16 do 31 grudnia 2003r. jej nie sprzedawała (czyli automatycznie nie produkowała). Takie wnioski potwierdził schemat dróg transportowych paliw w okresie produkcji energii elektrycznej "zielonej", z którego wynika, że wyłącznie biomasa podawana była na kocioł parowy - strumień pary wyprodukowany na biomasie skierowany był do produkcji energii zielonej, a pył węglowy oraz gaz koksowniczy podawany był na pozostałe kotły parowe - strumień pary wyprodukowany na pozostałym paliwie skierowany był do produkcji energii w skojarzeniu (biomasa dostarczana jest tylko do kotła nr [...], natomiast gaz koksowniczy dostarczany jest do młynowni i kotłów nr [...], [...],[...]). Niesporne jest również to, że elektrociepłownia zużywała gaz koksowniczy także do innych celów, niż produkcja pary, a mianowicie do: rozpalania kotłów, suszenia dostarczanego do elektrociepłowni węgla kamiennego, itp. a to pozwalało organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż ilość zwolnionej przez Spółkę energii elektrycznej jest nieprawidłowa. Mając na uwadze fakt, iż ilość zwolnionej przez Podatnika od podatku akcyzowego energii elektrycznej wynosiła łącznie [...]kWh, która to ilość została wyprodukowana na wyselekcjonowanym ciągu technologicznym (którego elementem był [...]), Dyrektor Izby Celnej przypomniał, iż w miesiącu grudniu 2003 r. na turbogeneratorze nr [...] wyprodukowano [...] kWh, zatem ilość zwolnionej energii przekracza ilość wyprodukowanej energii elektrycznej, co świadczy, o tym, że para z kotła nr [...] ([...]) musiała być "wyprowadzana" poza tę wyodrębnioną i wyselekcjonowaną instalację. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w elektrociepłowni w grudniu 2003 r. nie istniało odrębne źródło, w którym spalano by tylko i wyłącznie gaz koksowniczy. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, źródło, które nie wykorzystuje w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych powinno być odrębnym, autonomicznym ciągiem produkcyjnym (instalacją przetwórczą) energii elektrycznej, gdzie paliwem jest tylko i wyłącznie (w rozpatrywanym przypadku) gaz koksowniczy. Zaznaczyć należy, iż taka "odrębna instalacja" dla uznania jej za odrębne źródło powinna składać się, co najmniej z układu pomiarowego, za pomocą którego można zmierzyć ilość dostarczonego paliwa (gazu koksowniczego), kotła parowego, gdzie paliwem byłby tylko i wyłącznie gaz koksowniczy, turbogeneratora, układ pomiarowy wyprodukowanej energii elektrycznej. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż wyżej omówiona "odrębna instalacja" w "A" sp. z o.o. w R. w grudniu 2003r. nie istniała, ponieważ brak było układu pomiarowego dostarczonego do tej "odrębnej instalacji" gazu koksowniczego, jak i brak było układu pomiarowego wyprodukowanego w "tej odrębnej instalacji" energii elektrycznej. Trudno również stwierdzić, iż do wchodzącego w skład "tej odrębnej instalacji" turbogeneratora nie doprowadzano pary pochodzącej z innej instalacji. Wreszcie rozliczanie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej, nie odbywało się poprzez licznik energii na turbogeneratorze, lecz poprzez obliczenia, których podstawą była ilość dostarczonego do [...] gazu koksowniczego. Dane wynikające z pomiarów na turbogeneratorach każdorazowo były inne niż przedstawione przez Spółkę w obliczeniach. Raz jeszcze podkreślił, że ilość wyprodukowanej w miesiącu grudniu 2003 r. energii niekonwencjonalnej i odnawialnej przekraczała ilość wyprodukowanej na turbogeneratorze [...] energii elektrycznej, z czego wynika, iż w miesiącu tym, elementem rzekomo odrębnego źródła był [...] i [...], a zatem nie istniało odrębne źródło, które nie wykorzystywało w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Zatem, również w świetle decyzji Starosty [...] (decyzji "E S.C.) twierdzenie Strony o zasilaniu kotła parowego wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i pyłu węglowego, nie znajduje potwierdzenia. Podkreślić należy również, iż decyzja Starosty [...] stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Ponadto, z opinii biegłego, dotyczącej co prawda miesięcy od marca 2002r. do listopada 2003r., wynika, iż wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego (gaz koksowniczy) i konwencjonalnego (pył węglowy) było technicznie i technologicznie możliwe, jak również, że w przypadku układu technologicznego "A" możliwe byłot zasilanie turbogeneratorów [...] i [...] zarówno parą z wydzielonego kotła parowego [...] opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym. W okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej wysnuł wniosek, że skoro od 16 grudnia 2003 r. na [...] spalano tylko i wyłącznie biomasę, to gaz koksowniczy musiał być spalany w innych kotłach tzn. [...],[...] i [...] i nie mógł być w tym okresie spalany pył węglowy bowiem Spólka nie posiadała 3 "wolnego rozdzielacza", a pył węglowy był spalany (produkowano chociażby w sposób ciągły ciepło) - zatem musiał być spalany łącznie z gazem koksowniczym - co nie podlega zwolnieniu od podatku. Także z zestawienia "Produkcja energii elektrycznej [kWh] dotyczy punktu 1, 2, 3 wezwania z dnia [...] r., które zawiera: wielkość produkcji energii elektrycznej na turbogeneratorach [...] i [...]oraz ilości energii "niekonwencjonalnej" za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2005r. wynika, że w poszczególnych miesiącach ilość wyprodukowanej energii zwolnionej od akcyzy różni się od energii wyprodukowanej na poszczególnych generatorach. Zatem w żadnym miesiącu z ww. okresu (w tym grudnia 2003 r.) wyselekcjonowany ciąg technologiczny nie stanowił faktycznie odrębnej instalacji. Z pary uzyskanej na kotle [...] wyprodukowano [...] kWh energii elektrycznej niekonwencjonalnej i [...] kWh energii elektrycznej odnawialnej, zatem łącznie [...] kWh, a na "wyselekcjonowanym" w tym układzie turbogeneratorze [...][...] kWh energii elektrycznej (czyli mniej), zatem para musiała być również przesyłana na drugi rozdzielacz pary, a zatem mieszała się z parą z kotłów opalanych pyłem węglowym, co potwierdza, iż energia elektryczna nie pochodziła z odrębnej instalacji. Rza jeszcze zaznaczył, że zakupiony gaz koksowniczy, wbrew twierdzeniom Spółki, służył również do innych celów niż produkcja energii elektrycznej w odrębnym źródle, a mianowicie do rozpalania kotłów, suszenia węgla, "pośredniej" produkcji energii cieplnej, był współspalany z pyłem węglowym, zaś wyliczona ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego była niewiarygodna. W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych danych gromadzonych przez Spółkę, na podstawie których można było tę ilość ustalić.. Dokonano również analizy danych za okres od marca 2002 roku do listopada 2003 roku i stwierdzono, co następuje: W miesiącach marcu 2002 r., kwietniu 2002 r. oraz październiku 2003 r. i listopadzie 2003r. cała energia elektryczna była wytwarzana przez pojedynczy turbogenerator - [...]; w marcu i kwietniu 2002 r. oraz w październiku i listopadzie 2003 r. - turbogenerator - [...]. Oznacza to, że w momencie produkcji energii elektrycznej, jak twierdzi Spółka z odrębnego źródła, tj. gazu koksowniczego nie mogła być jednocześnie produkowana energia elektryczna z węgla kamiennego - biorąc pod uwagę, że cała energia elektryczna "niekonwencjonalna" była sprzedawana (wynika to z przedstawionych przez Spókę obliczeń) to brak w tym momencie energii do zasilania urządzeń, podzespołów samej elektrociepłowni. W takim przypadku, dopiero po rozpoczęciu zasilania funkcjonującego turbogeneratora parą ze spalenia pyłu węgla kamiennego możliwe było zasilenie własnych urządzeń oraz sprzedaż energii (lecz nie ze spalenia gazu). Powyższe można wyjaśnić pracą elektrociepłowni z jednoczesnym podawaniem na turbogenerator pary ze spalenia węgla kamiennego i gazu koksowniczego - z większą niezawodnością w sposób elastyczny - zgodnie z walorami układu kolektorowego. Sytuacja powyższa dotyczy innych okresów rozliczeniowych niż grudzień 2003 r. ale rzuca światło na cały aspekt sprawy i podważa twierdzenia Spółki, a zatem urealnia wnioski organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, obliczenie akcyzy za grudzień 2003 r. wyniosło [...] kWh sprzedanej energii elektrycznej x [...] zł /1 kWh = [...] zł. Tak wyliczona kwota powinna zostać pomniejszona o przysługujące podatnikowi zwolnienia. Z akt sprawy wynika, iż Spółka zwolniła łącznie [...] kWh energii elektrycznej ([...] kWh energii elektrycznej nienależnie - co wykazano w niniejszej decyzji, [...] kWh energii elektrycznej zwolniono prawidłowo, jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych). Wyliczenie kwoty podlegającej zwolnieniu: [...] kWh x [...]zł /1 kWh = [...] zł. Razem należny podatek: [...] zł - [...] zł = [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za niezasadne, choć ściśle powiązane z dokonaną przez organ ocena prawną. Organ I instancji precyzyjne ustalił stan faktyczny sprawy i stwierdził, iż brak odrębnej instalacji, jak również współspalanie gazu koksowniczego z pyłem węglowym pozbawia Spółkę prawa do zwolnienia. Nie podzielił również pozostałych podnoszonych w odwołaniu zarzutów. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" sp. z o.o wniosła o uchylenie wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów, - art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążenie skarżącej niekorzystnymi skutkami swoich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce ustaleń, nie mają ku temu odpowiedniej wiedzy, - Art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanowiska WSA w Gliwicach w sytuacji istotnej zmiany stanu faktycznego, 2. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3. naruszenie prawa materialnego, a to § 11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002 r. poprzez pozbawienie skarżącej zwolnienia z podatku akcyzowego. Uzasadniając zarzuty skarżąca, odwołując się do wyrku WSA w Gliwicach z 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1513/07 podkreśliła, że w tym orzeczeniu Sąd przesądził juz o zwolnieniu [...] kWh energii elektrycznej wyprodukowanej z udziałem biomasy od akcyzy. To stanowisko skarżąca w pełni zaakceptowała. Natomiast sporna w jej ocenie pozostała kwestia energii wyprodukowanej z udziałem gazu koksowniczego. Odwołując się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 791/09 zakwestionował dokonaną przez organ interpretację § 11 pkt 14 a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002 r., w myśl której, ze zwolnienia z akcyzy mogłyby skorzystać tylko te zakłady energetyczne, które w produkcji energii elektrycznej nie korzystałyby z organicznych paliw kopalnych. Nie zgodziła sie także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w elektrociepłowni nie było możliwości trwałego rozdzielenia produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego od pozostałej energii elektrycznej. Przeczyły temu obie opinie dołączone do sprawy, w tym opinia biegłego powołanego przez organy. Dalej stwierdziła, ze kwestionowany przez organy podatkowe brak układu pomiarowego, jako jednego z elementu definicji "odrębnej instalacji" nie może być uznane za prawidłowe. WSA w Gliwicach w wyroku z 18 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/07 przesądził o dopuszczalności stosowania wzoru polskiej normy do obliczenia ilości wyprodukowanej energii elektrycznej, że licznik nie jest jedynym sposobem ustalania tej wielkości. Za niedopuszczalne uznała przy tym wyrywanie z kontekstu fragmentów opinii biegłego po to, by uzasadnić swój pogląd, sprzeczny faktami oraz z brzmieniem przepisów prawa. Zwłaszcza, że dopuszczając dowód z opinii organ po jej otrzymaniu powinien niezwłocznie wyjaśnić wszystkie związane z nią wątpliwości, umożliwiając w ten sposób stronie ustosunkowanie się do niej. Jeżeli zatem organ nie miał wątpliwości co do treści opinii, bo nie żądał jej uzupełnienia, wyjaśnienia to nie mógł czynić odmiennych od jej treści ustaleń. Za nie do zaakceptowania uznała skarżąca sytuację, której organ dopuścił dowód z opinii biegłego, uznając, ze sprawa wymagała wiedzy specjalistycznej, a następnie samą taka wiedzą nie dysponując, poczynił odmienne od opinii ustalenia i wnioski. W szczególności za niedopuszczalne należało uznać wnioski organu, że skarżąca produkowała energię niezgodnie z przyjętymi procedurami z uwagi na brak wyselekcjonowania ciągów technologicznych. W ten sposób organ odwoławczy nie zachowa obiektywizmu i bezstronności. Wskazują na to m. in. pytania skierowane go biegłego, który wydał opinie zmierzające do uzyskania odpowiedzi korzystnych dla stanowiska organu. Wreszcie skarżąca nie zgodziła się sie z konkluzją organu odwoławczego, ze w okresie od 16 do 31 grudnia 2003 r. skarżąca produkowała energię elektryczną w wykorzystaniem biomasy, zaś w okresie od 1 do 14 grudnia 2003 r. produkowała energię elektryczną w sposób nie pozwalający na stwierdzenie, że wyprodukowano ją wyłącznie z użyciem gazu koksowniczego. Na koniec za bezzasadne uznała stanowisko organu, ze w świetle 11 pkt 14a rozporządzenia dla produkcji energii elektrycznej z wyłącznym użyciem gazu konieczna była odrębna, wyselekcjonowania instalacja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów zauważył, że spór w sprawie toczy się wokół kwestii zwolnienia energii elektrycznej wyprodukowanej z użyciem gazu koksowniczego. Nie kwestionując faktu technicznej możliwości wyodrębnienia w elektrociepłowni ciągu technologicznego przeznaczonego wyłącznie do produkcji energii ze spalania gazu koksowniczego, to w grudniu 2003 r. faktycznie takiego ciągu nie wydzielono, że dochodziło do współspalania węgla. Podtrzymał swoje stanowisko w kwestii spalania gazu koksowniczego i biomasy w spornym okresie. Podkreślił także, opinia biegłego W. nie dotyczyła grudnia 2003 r., lecz dopuszczono z niej dowód w sprawie, gdyż instalacja w spornym okresie była taka sama, jak ta objęta opinia biegłego (do listopada 2003 r.). Zatem wnioski z niej płynące mogły być wykorzystane w sprawie. W konsekwencji nie zgodziła się także z zarzutem wybiórczej tendencyjnej oceny tej opinii. Konkludując zauważył, ze w skardze skarżąca nie zgłosiła żadnych nowych zarzutów, że podnosiła je także w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, na wstępie przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 11marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1513/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gliwicach z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, Centralna Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku z 11 marca 2008 r. WSA wyraził stanowisko, że "niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza) w świetle § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych – art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne): - węgla kamiennego z innym nośnikiem energii tu: z gazem koksowniczym nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego, - biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej są w pełni zasadne. Natomiast za błędne uznać należy rozstrzygnięcie co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego części energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, bowiem niewątpliwie Spółka wykorzystywała w procesie spalania biomasę." Tego stanowiska skarżąca nie zakwestionowała, bowiem nie wniosła skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu. Uczynił to organ, lecz tylko w odniesieniu do produkcji energii elektrycznej z udziałem biomasy i w tym zakresie rozstrzygając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 791/09 podkreślił, że "Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) tego rozporządzenia było możliwe tylko w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystano wyłącznie biomasę. Z kolei Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia, zwolniona z podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Zdaniem WSA, w powołanym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo energetyczne by mogło skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Sąd I instancji, kierując się regułą interpretacyjną lege non distinguente non distinguitur, uznał, że nie można w związku z tym dokonywać rozróżnienia wytwarzania energii elektrycznej wyłącznie z biomasy lub w części z biomasy i tym samym zawężać zwolnienia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa" W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały się, co nie jest sporne, do powyższych wskazań. Natomiast w odniesieniu do produkcji energii z wyłącznym wykorzystaniem gazu koksowniczego, jako paliwa niekonwencjonalnego wiążącym pozostał pogląd WSA wyrażony w wyżej opisanym wyroku. Do jego podważenia mogłoby dojść w razie zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany stanu faktycznego. W odniesieniu do grudnia 2003 r. stan prawny nie uległ zmianie. Pozostała więc do rozstrzygnięcia kwestia istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu swojego wyroku z 11 marca 2008 r. WSA w Gliwicach wytknął organowi podatkowemu wyłącznie braki w ustaleniach faktycznych dotyczących ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Ustalenia dotyczące gazu koksowniczego, skoro ich nie zanegował, uznał za wystarczające do przedstawienia wyżej zacytowanego wniosku. Z kolei z ustaleń organów podatkowych przyjętych za podstawę swojego rozstrzygnięcia przez Sąd wynikało, że w skład instalacji do produkcji energii elektrycznej wchodziły cztery kotły opalane gazem, węglem, biomasą, dwa rozdzielniki pary, dwa turbogeneratory oraz system rur i zaworów. Dołączona do sprawy opinia, faktycznie sporządzona na potrzeby innego postępowania podatkowego skarżącej, ale dotyczącego tej samej kwestii faktycznej i prawnej, lecz innego okresu obliczeniowego, potwierdzała taką budowę instalacji. Zawierała ponadto dodatkową informację, że za pomocą zasuw i zaworów w ramach tej instalacji można było wydzielić ciąg produkcyjny na których składał się kocioł nr [...], rozdzielnik pary nr [...] oraz turbogenerator nr [...] na który kierowana była wyłącznie para pochodząca z kotła nr [...] opalanego wyłącznie gazem lub węglem i biomasą. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę powołał się na wyrok NSA z 6 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 837/09, wydany w podobnej sprawie skarżącej dotyczącej innego okresu obliczeniowego, w którym stwierdzono, że "Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Wobec jednoznacznej treści §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej". Rozważając, czy elektrociepłownia posiadał instalację do produkcji energii ze źródeł niekonwencjonalnych NSA przypomniał, że "za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Zaznaczył także, że " zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia". Sąd w niniejszej sprawie ten pogląd podziela. W konsekwencji za zasadne należy uznać sięgnięcie przez organy podatkowe do opinii biegłego, jak .i wnioski z niej wynikające. Błędne jest przy tym stwierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy wybiórczo potraktował opinię biegłego. Organ, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę to, ze w ramach instalacji funkcjonującej w elektrociepłowni możliwe było technicznie i technologicznie, wyodrębnienie ciągów technologicznych do produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, gazu. Wziął pod uwagę także i to, że do opalania gazem wykorzystywany był kocioł parowy [...]. Biegły dodatkowo, odpowiadając na pytanie organu wyraźnie zaznaczył, że "w okresie od marca 2002 r. do listopada 2003 r. w elektrociepłowni były trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego" Generalnie organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie zanegowały tej konkluzji biegłego, lecz skonfrontowały ją z faktami. Zasadnie bowiem uznały, ze na wynik sprawy wpływ ma nie to, czy technicznie możliwe było wyodrębnienie ciągu technologicznego produkującego energię elektryczną wyłącznie ze źródła niekonwencjonalnego, lecz czy w spornym okresie 2003 r. faktycznie doszło do takiego wyodrębnienia. W tym miejscu Sąd podziela poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i przyjmuje je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić także należy, że co d zasady w grudniu 2003 r. energia elektryczna podlegała opodatkowaniu akcyzą, zaś zwolnienie jej zależne było od spełnienia warunków określonych m. in. w § 11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002 r. Zatem przede wszystkim to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, ze przestrzegał tych warunków. Organ odwoławczy rozważając kwestię spełnienia przez skarżącą warunków pozwalających jej na skorzystanie ze zwolnienia powołał się na wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii. Zgodnie natomiast z Opisem zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia [...] r. dla numeru sprawy [...] "A" Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. stosowała zwolnienie energii wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego – gazu koksowniczego. Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które były wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary mogła odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy był kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr [...]. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer [...], traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer [...], zasilający turbogenerator nr [...]. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer [...] do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer [...] polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer [...] na rozdzielacz numer [...] i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer [...] z tych kotłów oraz turbogeneratora [...]. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer [...] pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była olicznikowana. Natomiast w Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 01.03.2002r. do 31.12.2005r. Kontrolowana skarżąca stwierdziła, iż cyt.: "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "B". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer [...] lub [...]. Skoro jak twierdzi skarżąca energia produkowana była finalnie przez [...], to stan tego licznika na koniec okresu pomiarowego mógłby wskazywać ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego. W/g wskazań tego licznika wyprodukowano [...] kWh energii elektrycznej. Z drugiej strony skarżąca wykazywała, że do wyprodukowania tej energii wykorzystała 100 % zakupionego gazu, a więc i gaz, wykorzystywany w procesie technologicznym do osuszania węgla i biomasy – trocin. Zatem jej oświadczenie nie było zgodne z prawdą. Zwłaszcza, że jak wykazały to organy w grudniu 2003 r skarżąca używała biomasy do spalania w kotle [...], zatem wcześniej musiała ona być przesuszona. W oparciu o dokumentację magazynową zasadnie organy ustaliły, ze biomasa była dostarczana do tego kotła w okresie od 16 do 31 grudnia 2003 r. Stąd też wniosek, ze skarżąca gaz koksowniczy mogła spalać od 1 do 14 grudnia 2003 r. był logiczny. Ale był on sprzeczny z wyżej przytoczonym stwierdzeniem skarżącej, ze proces produkcji energii elektrycznej z gazu odbywał się w sposób ciągły. Skarżąca nie przedstawiła dowodu, który by tę sprzeczność usuwał. Z kolei, gdyby gaz w okresie od 16 go 31 grudnia kierowany był na pozostałe trzy kotły i dalej na [...], to trudno w takim przypadku mówić o wyodrębnionym ciągu technologicznym przeznaczonym wyłącznie do konwersji gazy w parę i dalej w energię elektryczną. W takim przypadku w żadnym z trzech kotłów nie mógł być spalany pył węglowy. Zresztą skarżąca tego nie potwierdzała. Zasadnie także organ podatkowy wykazały, że ilość zwolnionej przez skarżącą od podatku akcyzowego energii elektrycznej wynosiła łącznie w grudniu [...] kWh, która to ilość została wyprodukowana na wyselekcjonowanym ciągu technologicznym (którego elementem był [...]). Z kolei na turbogeneratorze nr [...] wyprodukowano [...] kWh, zatem ilość zwolnionej energii przekracza ilość wyprodukowanej energii elektrycznej. Skoro u podłoża takiego obliczenia legła ilość zużytej biomasy i gazu koksowniczego, to albo kociła [...] w tym okresie okazało się wyjątkowo mało sprawny, albo para w nim wygenerowana była kierowana także na [...], wreszcie, że wyliczenie jest nierzetelne lub obarczone błędem. Zauważyć także należy, że skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała ilości gazu kierowanego do wyselekcjonowanego kotła [...], nie wykazała, ile np. spalała go w ciągu doby, w istocie nie wykazała, ze faktycznie w spornym okresie doszło do produkcji energii elektrycznej wyłącznie z konwersji gazu koksowniczego to w sytuacji, gdy jej stanowisko w tej kwestii poczynając od kontroli podatkowej, jest zmienne. W tej sytuacji należało uznać, że stan faktyczny sprawy w istotny sposób nie zmienił się w stosunku do tego, na jakim swoje rozstrzygniecie oparł WSA w Gliwicach w wyroku z 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1513/07, a w konsekwencji należało uznać za nadal obowiązujące i wiążące stanowisko Sadu zaprezentowane w tym orzeczeniu co do baraku podstaw do zastosowania przez skarżącą zwolnienia z akcyzy energii wyprodukowanej z wyłącznej konwersji gazu koksowniczego, że dochodziło wówczas do współspalania gazu i węgla. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe § 11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002 r. Na koniec, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zasadnie dopuściły dowód z opinii biegłego, wszechstronnie przeanalizowały tę opinię, i wbrew twierdzeniu skarżącej, nie zanegowały konkluzji opinii, że w elektrociepłowni istniała techniczna i technologiczna możliwość wydzielenia ciągu technologicznego do produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego. Wniosek ten poprawnie skonfrontowały z ustalonymi w sprawie faktami, bądź ich brakiem, np. faktycznej ilości gazu skierowanego wyłącznie do kotła [...]. I przedziału czasowego, w którym to następowało, o ile rzeczywiście następowało. W tej kwestii stanowisko skarżącej nie jest jednoznaczne. To, że wnioski do jakich doszły, nie spotkały się z oczekiwaniami skarżącej nie pozbawiają ich słuszności. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów. Stanowisko biegłego nie tyle zostało przez organy zakwestionowane, bowiem on wypowiadał się co do możliwości instalacji, co nie zostało potwierdzone wiarygodnymi faktami w odniesieniu do grudnia 2003 r. Nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca produkowała energię elektryczną na wydzielonym ciągu technologicznym z wyłącznym użyciem gazu koksowniczego i nie ustalono, ile gazu na ten cel zużyła, a w konsekwencji, czy i ile takiej energii elektrycznej wyprodukowała. Przedstawione wnioski bronią się ustalonymi przez organy faktami, skutecznie nie podważonymi przez skarżącą. Wobec powyższego skargę, jako pobawioną uzasadnionych podstaw, w myśl art. 151 p.p.s.a należało oddalić.