VIII SA/Wa 199/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan R. J. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") w dniu [...] września 2012 r. wystąpił do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") dotyczącej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest zatrudniony w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopad 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 275, dalej: "ustawa PARP") realizuje zadania z zakresu administracji rządowej. Skarżący otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od tej agencji. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o PARP, Agencja jest państwową osoba prawną. Jej zadaniem jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich. Środki na wynagrodzenie wnioskodawcy w roku 2007 wypłacane bezpośrednio przez Agencję pochodziły w całości z dotacji podmiotowej, to jest ze środków przyznanych Agencji na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy w związku z powyższym w sytuacji, gdy PARP jako agencja rządowa otrzymała w formie dotacji podmiotowej na rok 2007 na pokrycie kosztów realizowanych przez Agencję zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżący uważa, że na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, bowiem: 1. wynagrodzenie otrzymał bezpośrednio od PARP jako pracodawcy, 2. PARP jest agencją rządową, co potwierdza ustawa o PARP, 3. PARP otrzymała środki na wynagrodzenia pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na rok 2007, jak również zaświadczenie otrzymane od pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał 26 listopada 2012 r. interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Na wstępie wskazał na generalną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., która nie pozwala na rozszerzającą wykładnię w odniesieniu do ulg i zwolnień. Organ wskazał na cele Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, to jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem małych i średnich przedsiębiorstw, realizacja programów rozwoju gospodarki, wykorzystanie nowych technik i technologii, tworzenie nowych miejsc pracy, przeciwdziałanie bezrobociu. Organ powołał się na reguły wykładni prawa, wskazując na wykładnie językową jako wykładnię podstawową zauważając, że stosowanie innych niż językowa reguł wykładni jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu, tj.: 1) w przypadku gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, 2) w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, 3) w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi ad absurdum, 4) w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego. W ocenie organu racjonalność ustawodawcy nie pozwala uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych lub agencji wykonawczych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Analiza tego przepisy nie daje podstaw do zastosowania go do takich wynagrodzeń. Organ wskazał też na wykładnię historyczną omawianego przepisu, który został wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Analiza tego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenie otrzymane przez przedsiębiorcę od agencji rządowej, które agencja otrzymała – na ten cel od budżetu państwa. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł, że katalog zwolnień określony w art. 21 u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i takiej działalności nie prowadzących. W jego ocenie przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest jasny i nie wymaga interpretacji. Przepis traktuje o zwolnieniu kwot, bez dokonywania rozróżnienia na wynagrodzenia, dotacje lub otrzymane z innej podstawy. Powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1859/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 801/09, oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których zajęto inne stanowisko, a dotyczyło ono takich samych sytuacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, nie uzasadniając tego bliżej i nie odnosząc się merytorycznie do stanowiska skarżącego zawartego w wezwaniu. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia i orzeczenia o uprawnieniu skarżącego do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., ewentualnie uchylenia interpretacji jako naruszającej prawo i przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia. Zarzucił interpretacji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy otrzymywane przez skarżącego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w toku postępowania organ nie zakwestionował spełniania przez skarżącego przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powtórzył zarzut z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, że katalog zwolnień określony w art. 21 u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i takiej działalności nie prowadzących, nie zawiera też wyłączenia stosowania zwolnienia do wynagrodzeń ze stosunku pracy. Powołał się na zasadę lege non distinguente nec rostrum est destinguere zakazującą wprowadzanie przez interpretatora rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich sam ustawodawca. Podkreślił, że wykładnia językowa nie budzi wątpliwości, dlatego zastosowanie wykładni celowościowej i historycznej stanowiło naruszenie zasad wykładni prawa. Zarzucił też, że stanowisko organu podważa zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w której zawiera się zasada zaufanie obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada pewności prawa, na którą składają się zasady jawności, stabilności oraz jasności prawa, a także zasada ustawowego trybu stanowienia ustaw. Ponownie powołał się na przeciwne do przedmiotowej interpretacje indywidualne dotyczące identycznych stanów faktycznych. Wskazał też na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., z którego w jego ocenie nie wynika, by zwolnienie to miało nie dotyczyć wynagrodzeń. Oprócz wcześniej powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1433/10 i z 18 lutego 2011 syg. akt II FSK 1859/2009 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 86/10, w których to orzeczeniach nie jest kwestionowana możliwość zastosowanie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f. do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c) adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Natomiast skarżący otrzymywał wynagrodzenia od PARP, która otrzymywała na ten cel dotację podmiotową z budżetu, to jest na podstawie ustawy budżetowej na dany rok. Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104) i zawartą w przepisie art. 106 ust. 2 pkt 2 tej ustawy definicję dotacji podmiotowych, zaś z przepisu art. 106 ust. 3 tej ustawy wynika, iż świadczenia na rzecz osób fizycznych obejmują wydatki budżetu państwa kierowane na podstawie odrębnych przepisów, bezpośrednio lub pośrednio do osób fizycznych, a nie będące wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Wskazał też na przepis art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy PARP. Odnosząc się do tego, że wskazywane przez skarżącego interpretacje indywidualne zawierały odmienne stanowisko organu, organ uznając taką sytuację za niepożądaną wskazał na możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Co do powoływanych wyroków sądów organ stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, o tyle, o ile jej wniesienie doprowadziło do wyeliminowania interpretacji jako naruszającej prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Istotą prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a)-14e) Ordynacji podatkowej postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego, lub zdarzenia przyszłego uwzględniającego aktualny stan prawny. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym elementem interpretacji kwestionującej stanowisko wnioskodawcy jest prawne uzasadnienie. Natomiast celem wydawania interpretacji indywidualnych jest między innymi dążenie do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Zwrócić też należy uwagę na to, że choć do procesu wydawania interpretacji nie mają zastosowania wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak z mocy art. 14h tej ustawy mają zastosowanie: zasada legalności organów podatkowych określona w art. 120 i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasady te mają oczywiście zastosowanie również do całego uzasadnienia interpretacji. I właśnie oceniając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonych ramach prawnych Sąd doszedł do przekonania, że podlega ona uchyleniu na skutek naruszenia wskazanych w poprzednim akapicie przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawarte zostało w istocie w zdaniu: "Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienia to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej". Wniosek taki został oparty na stwierdzeniu, że "interpretowany przepis został wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b, a celem tego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Organ wskazał 4 przypadki, gdy dopuszczalne jest stosowanie reguł wykładni innej niż językowa, nie wyjaśnił jednak, który z tych przypadków należy zastosować w odniesieniu do interpretowanego przepisu prawa materialnego. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w jego ocenie nie ogranicza kręgu beneficjentów zwolnienia określonego w art. 21 § 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. tylko do przedsiębiorców, jak czyni to organ. Powołał się też na określone interpretacje indywidualne wydane w trybie art. 14b Ordynacji podatkowe dotyczące identycznych stanów faktycznych i prawnych, tożsamych okresów, gdzie Minister Finansów zajął stanowisko zgodne z prezentowanym przez skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ do tych kwestii merytorycznie w ogóle się nie ustosunkował i odmówił zmiany interpretacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ zawarł szerszą analizę zagadnienia. Jednak przedmiotem oceny sądu w tej sprawie nie jest końcowe stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz sama interpretacja, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organu interpretującego i wydawanie za niego interpretacji indywidualnej czy też jej uzupełnianie. Sąd stwierdza, że interpretacja narusza przepisy postępowania, w szczególności art.14 c § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego dla przytoczonych wyżej stwierdzeń uzasadniających stanowisko organu. Twierdzenia te nie zostały oparte na jakichkolwiek przepisach prawnych, których organ nie powołał. Takie pozbawione wskazania podstaw prawnych uzasadnienie naruszało też mającą zastosowanie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadę tę naruszało również niewyjaśnienie rozbieżności w interpretacji tego samego zagadnienia dokonywanej przez ten sam organ. Stanowiło to zarazem naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania się do zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Wszystkie wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania stanowiły w ocenie Sądu podstawę do uznania, że interpretacja ta naruszała przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie jest trafny prezentowany przez skarżącego pogląd, że przepis art. 21 ust.1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle jasny, że wystarczające w odniesieniu do niego jest zastosowanie podstawowej wykładni językowej. W ocenie Sądu zasada racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że jakiekolwiek słowo użyte w treści przepisu prawa może nie mieć znaczenia dla wyinterpretowania norm wynikających z tego przepisu. W analizowanym przepisie użycie określenia "środki otrzymane na ten cel" nie pozwala na proste przyjęcie, że wszelkie środki wypłacane przez PARP na wynagrodzenia w sytuacji, gdy jest ona wyposażana w nie przez budżet państwa, podlegają temu zwolnieniu. Rozważenia wymaga też element stanu faktycznego podanego przez pozwanego sprowadzający się do tego, że wynagrodzenie skarżącego wypłacane jest ze środków dotacji podmiotowej, to jest ze środków przyznanych Agencji na podstawie ustawy budżetowej. Organ interpretujący ponownie wydając interpretację, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem skarżącego, zobowiązany będzie wydać interpretację bez powyższych uchybień. W szczególności będzie zobowiązany dokonać próby oparcia się na interpretacji językowej, ewentualnie wyjaśnić dlaczego uważa ją za niewystarczającą. Przy stosowaniu innego rodzaju wykładni (systemowej, funkcjonalnej, historycznej) organ powinien uzasadnić potrzebę oparcia się na takiej a nie innej wykładni. Wobec wskazywanej przez skarżącego rozbieżności w interpretacji organu w zakresie tej samej kwestii, organ powinien się również do tego ustosunkować. Musi mieć też na uwadze potrzebę odniesienia się do orzecznictwa sądowego, o ile orzeczenia, w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczyły takich samych kwestii, a organ będzie te poglądy kwestionował. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.