I FSK 1834/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 175/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 175/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 7 lutego 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2012r. nr [...] określającą E. sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007 r. w wysokości 5.363 zł, oraz podatek do zapłaty za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości 130.801 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe w powołanych na wstępie decyzjach stwierdziły m.in. że spółka uwzględniła w deklaracji podatkowej (VAT-7) za styczeń 2007 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur dokumentujących zakup i następnie sprzedaż towaru Nescafe Gold w pojemnikach 100 g. i 200g. Zakup tej kawy przez stronę dokumentowały następujące faktury wystawione przez "M." sp. z o.o. z siedzibą w O.: - nr [...] z dnia 07.01.2007 r. na zakup 21.600 szt. kawy Nescafe Gold 100 g na kwotę netto 154.008 zł, VAT 33.881,76 zł; - nr [...] z dnia 07.01.2017 r. na zakup 28.512 szt. kawy Nescafe Gold 200 g na kwotę netto 432.812,16 zł, VAT 95.218,68 zł. Jak ustalono towar ujęty w ww. fakturach zakupu strona następnie sprzedała i wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "G." z siedzibą w Z.: - nr [...] z dnia 08.01.2007 r. na kwotę netto 155.520 zł, VAT 34.214,40 zł, - nr [...] z dnia 08.01.2007 r. na kwotę netto 437.088,96 zł, VAT 96.159,57 zł. Ustalono również, że spółka w związku z ww. fakturami VAT dotyczącymi kawy Nescafe Gold, wystawiła faktury dla "M." o numerach: - [...] z dnia 19.01.2007 r. na kwotę netto 500 zł, VAT 110 zł, za sprzedaż usługi marketingowej, - [...] z dnia 19.01.2007 r. na kwotę netto 280 zł, VAT 61,60 zł, za sprzedaż usługi transportowej wynajem wózka widłowego, - [...] z dnia 19.01.2007 r. na kwotę netto 1.162,50 zł, VAT 255,75 zł, za sprzedaż usługi transportowej, które ujęła także w ewidencji sprzedaży VAT, a podatek należny wykazała w deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2007 r. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: zeznań P. B., zeznań pracownika spółki – M. W., dokumentów z postępowań kontrolnych: nr [...] wobec W. M., nr [...] wobec "P." spółka jawna, Nr [...] wobec G. K., nr [...] wobec P. B. w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzje wydane wobec W. M. i P. B., uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Uznano, że faktury wystawione przez "M." na sprzedaż kawy Nescafe Gold nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru faktycznie spółka nie nabyła. Transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Ustalenia te stały się podstawą do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdzono, iż skoro spółka nie nabyła kawy Nescafe Gold wykazanej w fakturach wystawionych przez "M.", to tym samym faktury VAT o numerach: [...] i [...] z dnia 08.01.2007 r. wystawione przez Spółkę na rzecz "G", jak również faktury VAT o numerach: [...], [...] i [...] z dnia 19.01.2007 r. wystawione na rzecz "M." na sprzedaż usług związanych z transportem kawy i usługi marketingowej w rzeczywistości nie potwierdzały transakcji w nich wykazanych, co skutkowało zastosowaniem regulacji prawnej, określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyżej opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku: naliczonego do odliczenia w kwocie 129.100 zł. i podatku należnego w kwocie 130.801 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze zarzucono decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odebranie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy faktury wystawione przez kontrahenta dokumentowały rzeczywiste czynności, a zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania tego przepisu wobec kontrolowanego; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne twierdzenie, że wystawione przez kontrolowanego faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności; - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) i sądów administracyjnych dotyczących prawa do odliczenia VAT. Wskazał, że w zaistniałej zatem niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem skarżącej w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej. Nie ulegało wątpliwości, że w ww. łańcuchu może znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez "M." a także wykazany w fakturach wystawionych przez "E." sp. z o.o. na rzecz "G." był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz świadczenie usług transportowych nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego. Przede wszystkim, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organy, że W. M. za namową J. J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Ze sposobu, w jaki spółka polemizuje skardze z organami można wnioskować, że jego zdaniem W. M. nie ograniczył się tylko do zarejestrowania działalności gospodarczej a brak jego osobistej aktywności w dokonywaniu spornych dostaw nie wpłynął w żaden sposób na możliwość przyjęcia, że doszło do faktycznego zrealizowania transakcji z tym podmiotem i jest normalnym zjawiskiem w stosunkach gospodarczych. W związku z tym, spółka, nie negując wystąpienia zjawiska karuzeli podatkowej w odniesieniu do obrotu kawy, podjęła inicjatywę dowodową w celu podważenia ustaleń o pozorowaniu jedynie działalności przez W. M. Temu właśnie miały służyć dowody w postaci zeznań świadków pracowników podatnika (magazynierów) co do okoliczności przywozu i rozwozu kawy Nescafe Gold. Spółka wyjaśniła w skardze, że jej pracownicy swymi zeznaniami mieli wykazać kwestionowany przez organ podatkowy drugiej instancji fakt rzeczywistego wykonania dostaw przez "M." a nie potwierdzić dokładne okoliczności związane z ich przeprowadzeniem. 3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wobec W. M. w dniu 14 listopada 2011r. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja w zakresie VAT, w której określono na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur (w tym również na rzecz "E." sp. z o.o.). W postępowaniu zakończonym tą decyzją ustalono, że wszystkie faktury, w których jako wystawca figuruje "M.", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem W. M. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych ani też żadnej sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wymienionych w tych fakturach. Decyzja ta stała się ostateczna. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana bowiem przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organy podatkowe uwzględniły bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy stwierdziły, że spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Spółka brała bowiem udział w procederze polegającym na tym, że tworzono dokumentację mając potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych m.in. do "M.", która od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT -7 nie wykazywała podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. Następnie wykazywano sprzedaż tego towaru pomiędzy podmiotami krajowymi (spółki "E.", "G." oraz L. S.A.). Należy podkreślić, że "wykreowany" VAT na fakturach, na których jako wystawca figurowała "M.", bilansował podatek należny na fakturach wystawionych przez spółkę "E." i "G". Taki sposób postępowania pozwolił ostatniemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu L. S.A wykazującemu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru "wygenerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów, nie rozliczył z urzędem skarbowym. Na potrzeby procederu tworzono więc fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do założonych w Polsce firm, dokonywano płatności poprzez przelew bankowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i w konsekwencji akceptację odebrania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy faktury wystawione przez kontrahenta dokumentowały rzeczywiste transakcje, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania tego przepisu wobec skarżącego; - art. 108 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne twierdzenie, że faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieistniejący w sytuacji, gdy kontrahent w imieniu, którego faktury VAT były wystawiane istniał, dokonywał czynności opodatkowanych i uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p. – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji, stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Na wstępie należy przypomnieć że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA). 5.5. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. Należy podkreślić, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przeprowadzane przez spółkę transakcje były elementem karuzeli podatkowej. Jednakże neguje uznanie jej za świadome ogniwo tego procederu a w konsekwencji pozbawienie jej przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT. Niewątpliwym jest, że orzecznictwo TS nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie) a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. I tak w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkty 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38). W uzasadnieniu skargi skarżąca nie tyle kwestionuje poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne lecz przede wszystkim nie akceptuje dokonanej przez ww. organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującej na czynne uczestnictwo spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej jako świadomego "bufora". Mając na względzie fakt, że skarżąca w petitum skargi kasacyjnej nie sformułowała ani zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. ani art. 191 O.p. to należy uznać, że podnoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego są bezpodstawne wobec nie dającej się usunąć wadliwości zarzutu. 5.6. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Skoro organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdziły, że spółka "M." od której skarżąca dokonała zakupu towaru pełniła rolę "znikającego podatnika", jak też stwierdzono, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w procederze tzw. karuzeli podatkowej będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania zwrotu VAT to zasadnie organy podatkowe pozbawiły ją prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Powyższe działanie znajduje swoje umocowanie również w orzecznictwie TS, zgodnie z którym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TS w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo TS). 5.7. Za nie mający podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.). Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. np. wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). W sprawie wykazano, że spółka wystawiając sporne faktury na rzecz G. i "M." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie powyższe, zasadnie organy podatkowe wykluczyły ww. transakcje dostawy i świadczenia usług z rozliczenia podatkowego skarżącej albowiem nie stanowiły one dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT weszły do obrotu gospodarczego prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.