II FSK 3071/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 632/13 w sprawie ze skargi B. [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w K na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3071/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 632/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Wezwaniami z dnia 9 października 2012 r. oraz z dnia 15 listopada 2012 r., celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w podanym zakresie. Wezwania zawierały pouczenie, że w przypadku niezastosowania się do wezwań może zostać nałożona kara porządkowa na podstawie art. 262 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. dalej: "O.p."). Postanowieniem z dnia 29 października 2012 r., na wniosek spółki, organ przedłużył termin wyznaczony w wezwaniu o 14 dni, tj. do dnia 8 listopada 2012 r. W odpowiedzi spółka złożyła pismo, w którym nie przedłożyła wszystkich żądanych przez organ dokumentów. W związku z niekompletną odpowiedzią organ wystosował kolejne wezwanie. Ww. wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., wobec powyższego, organ pierwszej instancji nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 1.500,00 zł. Na ww. postanowienie spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez (1) jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten daje możliwość nałożenia kary porządkowej w odniesieniu do braku przedłożenia przez stronę żądanych dokumentów, a co za tym idzie - nałożenie na stronę kary porządkowej nieprzewidzianej przepisami prawa; (2) jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie, że strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień oraz przez nałożenie kary porządkowej w wysokości rażąco wygórowanej w stosunku do zarzucanych stronie uchybień. Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. postanowienie. Zdaniem organu spółka została prawidłowo wezwana i pouczona o możliwości wymierzenia kary porządkowej, a wezwanie precyzowało jakie dokumenty, które mogą mieć wpływ na wynik prowadzonego postępowania, należy przedstawić. Organ stwierdził, że nieprzedłożenie dokumentów w przedmiotowym postępowaniu nosi znamiona bezzasadnej odmowy dokonania przez stronę określonej czynności, mogącej skutkować nałożeniem na stronę kary porządkowej w świetle art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu spółki, że wysokość nałożonej na nią kary porządkowej jest rażąco wygórowana, wyjaśniono, iż jej wysokość jest prawie o połowę niższa niż przewiduje to art. 262§1 O.p., gdyż zastosowano gradację kary. Organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości kary wziął pod uwagę nie tylko charakter sprawy, ale też fakt, że strona częściowo ustosunkowała się do pierwszego wezwania z dnia 9 października 2012 r. Za nietrafiony uznano również argument spółki odnośnie rzekomej niemożności zastosowania się do ww. wezwania. W skardze na ww. postanowienie spółka domagała się stwierdzenia jego nieważności oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej, ponieważ art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nie przewiduje nałożenia na stronę kary porządkowej w przypadku nieprzedłożenia dokumentów, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji, która zawiera niedokładne i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące przyjęciem, że spółka na wezwanie organu nie udzieliła wyjaśnień oraz że bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie uznał, że zostały spełnione wszystkie ustawowe wymagania do skutecznego nałożenia na skarżącą kary porządkowej, tj: wezwanie było uzasadnione przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i było czytelne, wskazywało podstawę prawną wezwania, zostało doręczone w trybie przewidzianym w O.p., i pomimo upływu terminu do złożenia informacji, skarżąca jej nie złożyła oraz nie zgłosiła się do urzędu celem wyjaśnienia. Uznano też, że spółka nie usprawiedliwiła niewykonania obowiązku podatnika i nie można uznać za usprawiedliwioną odmowę przekazania dokumentów okoliczność, iż w owym czasie nie było osób uprawnionych do reprezentacji podatnika bowiem wiceprezes zarządu spółki (uprawniona do jednoosobowej reprezentacji) rozpoczęła urlop dopiero w dniu, w którym upływał termin wskazany w wezwaniu tj. w dniu 26 listopada 2012 r. Sąd podkreślił również, że w celu weryfikacji przedstawianych w deklaracji rozliczeń organ podatkowy miał prawo zdecydować w ramach swobody w podejmowaniu czynności procesowych, jakie dowody powinny być w sprawie przeprowadzone. Zdaniem Sądu wybór ten był prawidłowy, był najprostszym środkiem do szybkiego uzyskania niezbędnych dla tego postępowania danych, a wyjaśnienia, które zostaną złożone organowi w odpowiedzi na wezwanie w toczącym się postępowaniu podatkowym, mają walor dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Sąd nadmienił także, iż szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie do przyjęcia jest sytuacja, że to on będzie decydował, które dane udostępni organowi, a których nie. Istnieją bowiem informacje, które są wyłącznie w posiadaniu podatnika i uzyskanie ich bez jego udziału nie jest możliwe. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi na skutek zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegającej na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności" obejmuje swym zakresem możliwość nałożenia na stronę kary porządkowej w przypadku nieprzedłożenia przez nią dokumentów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegające na oddaleniu skargi na skutek zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegającej na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień" obejmuje swym zakresem możliwość nałożenia na stronę kary porządkowej w przypadku ponownego wezwania przez organy strony do złożenia wyjaśnień co do tych samych okoliczności już poprzednio będących przedmiotem wyjaśnień złożonych przez stronę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 262 § 1 pkt 2 O.p. który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Celem regulacji art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że strona była dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i dokumentów – pismem z dnia 9 października 2012 r. oraz pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Wyjaśnienia i dokumentacja, do której przedłożenia została zobowiązana skarżąca, stanowiła materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie wskazywało, czego organ od strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie skarżąca złożyła pismo niemniej jednak nie przedłożyła wszystkich żądanych przez organ dokumentów. W związku z niekompletnym ustosunkowaniem się skarżącej do pierwszego wezwania organ podatkowy wystosował kolejne wezwanie o udzielenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania i upływu terminu skarżąca nie przedłożyła wymaganych wyjaśnień i dokumentów. Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin bądź złożenia wyjaśnień. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strona postępowania została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wezwana do przedłożenia dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień. Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w jakim zakresie oczekuje w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz przyczyny, dla których dokumenty i wyjaśnienia te są mu niezbędne. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji wywody skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że nie można mówić o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Z akt sprawy wynika, że strona w ogóle nie zareagowała na wezwanie organu, nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów, nie złożyła oświadczenia o przyczynach jej biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niej niezależnych. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie strony nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym nałożenie kary porządkowej w tak ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wysokość nałożonej na skarżącą kary porządkowej mieści się w granicach określonych w art. 262 O.p., a organy podatkowe obu instancji dostatecznie uzasadniły obciążenie skarżącej kwotą 1500 zł tytułem kary porządkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.