I SA/Gl 140/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek E. W., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejsza wypłatą zgromadzonych środków – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. E. W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca), jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez kolejne lata wspólnicy, na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, przeznaczali wypracowany w ramach osoby prawnej zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić spółką kapitałową w spółkę osobową. Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, że środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym zostaną im wypłacone. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawczyni przychód podatkowy? Zdaniem wnioskodawczyni, wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, opisane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), którego norma wskazuje, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W opinii wnioskodawczyni przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej osoby prawnej nie mieści się wśród desygnatów przychodu. Jest to bowiem zysk osiągnięty przez osobę prawną który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Zatem zysk ten został wypracowany przez osobę prawną, a nie spółkę osobową. Tym samym tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Jedyną ewentualną możliwością opodatkowania zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną, które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone jej wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. Norma ta odnosi się do niepodzielonych zysków wypracowanych przez osobę prawną przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. Dokonując wykładni zwrotu "niepodzielny zysk", wnioskodawczyni podała, że stanowi on nadwyżkę aktywów, wypracowaną w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Wnioskodawczyni zauważyła, że z dniem podjęcia przez zgromadzenie wspólników osoby prawnej uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż prezentowany pogląd zyskał akceptację w judykaturze sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 zauważył, że "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób". Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 29 listopada 2011 sygn. akt II FSK 931/10 oraz 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 wnioskodawczyni w podsumowaniu uznała, że wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami zgromadzenia wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia wnioskodawczyni w spółkę osobową. Zatem, jeżeli na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobowa, nie będą występowały u wnioskodawczyni "zyski niepodzielone", a całość wypracowanego zysku zostanie przekazana uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej, to późniejsza wypłata takich środków, dokonywana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników, nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) podkreślając, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (pkt 1), natomiast spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Następnie przywołując regulacje zawarte w art. 551 – 553 K.s.h. wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Dalej organ powołując przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazał, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskazał przy tym, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników). Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ odniósł się do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, w którym ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 tej ustawy wymienia te przychody. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Powołując na koniec art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej organ zaakcentował, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W ocenie organu pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Negując stanowisko wnioskodawczyni organ odwołał się do celu nowelizacji wymienionego przepisu, którym ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestie opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Zdaniem organu ustawodawca określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W podsumowaniu, organ stwierdził, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawczyni zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. Ponadto wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym sp. z o.o. przez spółkę osobową, przypadającego na wnioskodawczynię w dniu przekształcenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie o ile środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne. W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejsza wypłatą zgromadzonych środków W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie w oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że środki przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowią zyski niepodzielone, a przez to podlegają opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni powtórzyła dotychczasową argumentację podnosząc, że w obecnym brzmieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podzielone zyski w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu podatkowego. Wskazała ponadto, że z rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r.) ma ulec zmianie treść wskazanego przepisu, zatem dopiero od momentu wejścia w życie zmienionej ustawy środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o. będą opodatkowane w chwili przekształcenia spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał swoje wcześniejsze stanowisko. Podkreślił, że użyty w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć, w ocenie organu, wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony. Mając na uwadze poglądy doktryny (A. Kidyba komentarz do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych) organ zauważył, że w niniejszej sprawie w przypadku samego przeniesienia zysków na kapitał zapasowy, mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Podkreślił ponadto, że brak opodatkowania na moment przekształcenia zysku spółki kapitałowej oznacza możliwość późniejszej jego wypłaty bez jakichkolwiek obowiązków podatkowych u wspólników nie ma żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, bo ignoruje całkowicie treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wypłata zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową jej wspólnikom nie podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdyby ów zysk został już raz opodatkowany na moment przekształcenia. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych, organ podatkowy podał, że za każdym razem analizuje to orzecznictwo, ale ma takie samo uprawnienie jak skarżący nie podzielać zawartego w nich rozstrzygnięcia. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 oraz z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 657/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11. Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski nie rozdzielone pomiędzy wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Sąd podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie można zatem podzielić wyprowadzonej przez organ interpretacji, że po stronie skarżącej wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu przedstawionego w powołanych przez organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 oraz z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 657/11, wyrażone bowiem tam stanowisko ma charakter odosobniony. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., jak również: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.