II FSK 3874/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 866/13 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r., nr ILPB2/415-1025/12-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdziesci) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 866/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lutego 2013 r., wydaną na wniosek E. [...] S.A., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że Bank w swej ofercie posiada m.in. karty kredytowe dla klientów indywidualnych powiązane z systemem premiowania. Ma on m.in. zachęcić do szerszego korzystania z jego usług, a polega na wypłacie premii tzw. "cash back". Wypłata następuje po zakończeniu każdego cyklu rozliczenia karty kredytowej i spełnieniu wymogów regulaminu odnoszących się głównie do wartości transakcji dokonywanych wyłącznie przy użyciu karty kredytowej. Regulamin przewiduje też, że wartość jednorazowej premii w danym cyklu nie może przekroczyć 100 zł, zaś w roku kalendarzowym kwoty 750 zł. Premia nie ma charakteru losowego, zależy wyłącznie od spełnienia warunków regulaminowych, przy czym program adresowany jest wyłącznie do osób fizycznych posiadających rachunek (kartę) niezwiązany z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy wypłacane premie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), jako nagrody w ramach sprzedaży premiowej, a zatem czy skarżąca zwolniona jest z obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, wypłacane premie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a na Banku nie ciążą obowiązki przekazania nagrodzonemu klientowi informacji o wysokości dokonanych wypłat. Uzasadniając swój pogląd skarżąca przywołała art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wskazując na trzy zawarte w nim przesłanki warunkujące zwolnienie: 1) powiązanie nagrody ze sprzedażą premiową; 2) limit kwotowy wypłacanej jednorazowo sumy (760 zł) oraz 3) brak jej powiązania z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wszystkie one wystąpiły. W interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Powołał się na zasadę powszechności opodatkowania wskazując, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, tak pieniężna jak i nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Przywołując brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazał na brak legalnej definicji użytego w nim pojęcia "sprzedaż premiowa". Uznał zatem konieczność dokonania jego wykładni na podstawie dostępnych reguł interpretacyjnych. Dokonując takiej wykładni, Minister Finansów doszedł do przekonania, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym połączoną z przyznaniem kupującemu premii. Po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) mu premii, w związku z dokonanym zakupem, jej wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, jej przyznanie następuje w zamian za dokonanie zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376) określającego czynności świadczone przez Bank. Odnosząc je z kolei do definicji sprzedaży zawartej w art. 535 K.c. wskazał, że ww. czynności bankowe nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym, przedmiotowe świadczenia, jako niezwiązane ze sprzedażą, nie mogą być uznane za sprzedażą premiową, co rodzi obowiązek podatkowy, zaś w przypadku skarżącej obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 42a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni pojęcia sprzedaż premiowa. Jej zdaniem, pojęcie to obejmuje także świadczenie usług, co potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa ww. przepisu. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Zdaniem Sądu I instancji, jakkolwiek organ podatkowy dokonując wykładni spornego przepisu zgodny jest ze skarżącą, że brak definicji legalnej pojęcia "sprzedaży premiowej" wymusza konieczność odwołania się do wykładni językowej, to jednak przeprowadzony w tym zakresie przez organ podatkowy zabieg daleki jest od tej metody. Sąd I instancji zauważył, że postulując konieczność wykładni literalnej organ podatkowy w zakresie pojęcia sprzedaż zastosował zupełnie inną regułę – wykładni systemowej zewnętrznej – odwołując się do pojęcia sprzedaży na gruncie Kodeksu cywilnego, co nie tylko nie zostało w żaden sposób uzasadnione, ale co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z wynikami wykładni ww. pojęcia dokonanymi przy pomocy innych reguł interpretacyjnych Sąd I instancji wskazał, że dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Zdaniem Sądu I instancji, pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w szerszym znaczeniu niż to przyjął organ podatkowy, odwołując się do zapisów K.c. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji, odwołującej się do potocznego rozumienia słowa sprzedaż pojmowanej jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy. Również pozostałe metody wykładni potwierdzają konieczność szerszego rozumienia pojęcia sprzedaż, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f., to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu I instancji, przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić miał premie polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Dokonując wykładni ww. przepisu nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez nie ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie skarżącej obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do korzystania z usług strony, zwiększenie zadowolenia i lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś, zdaniem Sadu I instancji, przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Poprzestając na sięgnięciu jedynie do rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie Kodeksu cywilnego organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię. 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucił naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 42a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w pojęciu sprzedaży użytym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., co powoduje, że powiązane z nią wypłaty nagród powinny być traktowane jako zwolnione od opodatkowania, a obowiązki płatnika nie aktualizują się, - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "sprzedaż premiowa" powinno obejmować nie tylko transakcje towarowe, ale również usługowe a sprzedaż powinna być rozumiana inaczej – szerzej – od znaczenia tego pojęcia w Kodeksie cywilnym. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 42a u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak autor skargi kasacyjnej obok przepisów prawa materialnego wskazał w tej podstawie na naruszenie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które to przepisy nie są przepisami prawa materialnego, tylko procesowego. Należy mieć na uwadze, że zarzut naruszenia tych właśnie przepisów postępowania stanowi w istocie konsekwencję zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 42a u.p.d.o.f., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań tylko do tego zarzutu. Istotą rozstrzyganej sprawy jest wykładnia art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa". Jak słusznie wskazał Sąd I instancji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Pojęcia "sprzedaż" nie zdefiniowano również na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak, o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął – do pewnej wysokości – nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto, od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2. Tak więc także z powyżej przedstawionych względów prawidłowo Sąd I instancji uznał, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" obejmuje zarówno sprzedaż towarów jak i usług. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1452/13, z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1540/13, z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2758/14 (publ.cbois.nsa.gov.pl), które orzekający skład NSA podzielił. Z tych względów należy uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne o jakich mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).