VIII SA/Wa 214/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]sierpnia 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej E. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2012 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc styczeń 2008 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. W 2008 r. E. K. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "skarżąca") nie osiągała żadnych dochodów, nie złożyła też zeznania podatkowego za ten rok. We wcześniejszym okresie - od [...].09.2005 do [...].08.2006r. - podatniczka prowadziła wraz z małżonkiem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "[...]". Przedmiotem działalności Spółki był skup i sprzedaż zboża, usługi czyszczenia i składowania pszenicy, rzepaku i żyta oraz usługi dzierżawy zbiornika z olejem opałowym. Działalność spółki prowadzona była w W., na nieruchomości zakupionej w dniu [...] października 2002r. przez małż. E. i S. K. i małż. T. i W. K., a sprzedanej w dniu [...] stycznia 2008r. W dniach od [...] marca 2011r. do [...] kwietnia 2011r., pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową u strony skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz sprawdzenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług. W trakcie tej kontroli ustalono, że w dniu [...] października 2002r. strona skarżąca wraz z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego udział w ½ własności zabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] m2, stanowiącej działkę nr [...], położoną w miejscowości W. Pozostały udział we współwłasności nieruchomości nabyli Państwo T. i W.K. Zgodnie z § 5 Umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] października 2002r., cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] zł. W dniu [...] stycznia 2008r. w/w nieruchomość została sprzedana za kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego E. K. zeznała, że przedmiotowa nieruchomość wpisana była do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "[...]" i dokonywane były odpisy amortyzacyjne, które następnie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Oświadczyła także, że Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. W czasie kontroli strona skarżąca nie przedłożyła ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę wskazując, że ewidencja ta znajduje się w Urzędzie Skarbowym w K. P. W związku z tym organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z wnioskiem o przesłanie kserokopii ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P., pismem z dnia [...].04.2011 r. poinformował, że nie posiada w/w ewidencji. Wobec dokonanych ustaleń organ I instancji przyjął, że nieruchomość oznaczona jako działka nr [...], położona w miejscowości W., stanowiła składnik majątku trwałego Spółki cywilnej [...], a jej sprzedaż nastąpiła przed upływem 6 lat od dnia jej wycofania z działalności gospodarczej - z powodu likwidacji tej działalności. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej: updof) przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę w formie spółki cywilnej. Jako wartość początkową nieruchomości przyjęto cenę jej nabycia, tj. kwotę [...] zł, powiększoną o koszty opłat notarialnych, wynikających z umowy nabycia i sprzedaży nieruchomości - w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że przychód strony skarżącej ze sprzedaży ww. nieruchomości, wynosi [...] zł (cena sprzedaży – [...] zł, udział we własności nieruchomości – 1/4) W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca pismem z dnia [...] września 2011 r. wniosła o uwzględnienie straty uzyskanej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. w kwocie [...] zł oraz o uwzględnienie ulgi podatkowej z tytułu wychowania małoletniego syna w kwocie [...] zł. Uwzględniając dokonane ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] września 2011 r., Nr [...] określił Pani E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie zapłaconej w terminie zaliczki za miesiąc styczeń 2008r. w kwocie [...] zł. Podatniczka nie zgodziła się z ww. decyzją i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].01.2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należało wyjaśnić w toku ponownego postępowania. Realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ I instancji wezwał wszystkich właścicieli ww. nieruchomości do: - złożenia wyjaśnień, na jakiej podstawie ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki cywilnej [...] oraz, czy ta nieruchomość została wniesiona tytułem wkładu do spółki cywilnej [...], - przedłożenia księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...], prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, ewidencji środków trwałych oraz umowy spółki z dnia [...].09.2005 roku oraz wszelkich aneksów sporządzonych do tej umowy. - osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu w celu przesłuchania na okoliczność wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w działalności prowadzonej przez wspólników [...]. W odpowiedzi na ww. wezwania P. W. K. oraz P. T. K. złożyli pod rygorem odpowiedzialności karnej pisemne oświadczenia, że ww. nieruchomość: nigdy nie została wniesiona do majątku spółki cywilnej [...], nie została ujęta w ewidencji środków trwałych tej spółki, nie dokonywano z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w tej spółce, nieruchomość ta była użytkowana przez spółkę na zasadzie nieodpłatnego użyczenia przez jej właścicieli. Jednocześnie W. K. i T. K. oświadczyli, że aktualnie nie posiadają żadnej dokumentacji dotyczącej spółki [...] oraz, powołując się na treść art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówili składania zeznań w sprawie jako osoby bliskie Podatniczce. W piśmie z dnia [...] maja 2012 r. W. K. poinformował ponadto, że całą dokumentację dotyczącą funkcjonowania spółki [...] pobrana została przez Urząd Skarbowy w K. P. w związku z prowadzoną kontrolą, na dowód czego przedłożył kserokopie pokwitowań przekazania dokumentów. W. K. potwierdził powyższe podczas przesłuchania z dnia [...] czerwca 2012 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Protokół ww. przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r. W tym zakresie również skarżąca oświadczyła, że nie posiada żadnej dokumentacji spółki cywilnej [...] oraz, że nie ma w sprawie nic do dodania, a jej stawiennictwo w celu przesłuchania jest zbędne. Analogicznie oświadczenie złożył mąż Podatniczki – S. K. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.P. z prośbą o przesłanie: - kopii protokołów z wszelkich kontroli przeprowadzonych w stosunku do Spółki Cywilnej [...], - wszelkich innych dokumentów pozwalających na ustalenie dokonywanych przez Spółkę wpisów w ewidencji środków trwałych, - kopii ewentualnej uchwały wspólników dotyczącej przejęcia do majątku ww. Spółki nieruchomości położonej w miejscowości W. przy ul. [...]. Odpowiadając na powyższe, Naczelnik Urzędu w K. P. wyjaśnił w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r., że w stosunku do spółki cywilnej [...] nie prowadzono czynności sprawdzających, kontroli doraźnych ani kontroli krzyżowych oraz, że w posiadaniu organu nie znajdują się żadne dokumenty, z których wynikałoby, jakich wpisów dokonywała w ewidencji środków trwałych ww. spółka. Natomiast jako załącznik do ww. pisma przesłane zostały kserokopie protokołów kontroli przeprowadzonych w spółce cywilnej [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 roku do grudnia 2003 roku oraz za okres od stycznia 2005 roku do sierpnia 2006 roku wraz z załącznikami do ww. protokołów kontroli. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził, że niewątpliwie ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności prowadzonej przez ww. spółkę cywilną. Zdaniem organu I instancji wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży takiego składnika do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 updof (data wycofania nieruchomości w związku z jej likwidacją – [...] sierpnia 2006 r., data odpłatnego zbycia nieruchomości [...] stycznia 2008 r.) - organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe organ I instancji, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na miesiąc 01/2008 r. w wysokości [...] zł, tj. w takiej samej wysokości jak w uchylonej uprzednio decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2011 r. 2. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego z uwagi na świadome pogwałcenie prawa przez organ I instancji oraz wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji ze wskazaniem na rażące naruszenie prawa i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odwołująca zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof - poprzez uznanie, że zastosowanie miał przepis art. 14 ust. 2 pkt 1, mimo że nieruchomość nie była wpisana do ewidencji środków trwałych, podczas gdy w jej ocenie powinien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat po jej zakupieniu W ocenie skarżącej w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, amortyzacji podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku wspólnego spółki, tzn. które wspólnik, będący właścicielem bądź współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki. Amortyzacji nie podlegają natomiast składniki majątku wchodzące w skład odrębnego majątku wspólników. Zatem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na ww. Spółkę, daje prawo uznać tę nieruchomość za środek trwały podlegający amortyzacji. Odwołująca się podkreśliła, że analogiczne stanowisko zajął organ odwoławczy w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że kwestią sporną w niniejszej jest ustalenie, czy przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości prawidłowo zakwalifikowano do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, czy też do oceny podatkowych skutków zbycia udziału w prawie własności ww. nieruchomości zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Organ odwoławczy przyjął, że podstawowym warunkiem opodatkowania przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 jest więc dokonanie czynności poza wykonywaną działalnością gospodarczą oraz przed upływem wskazanego w ustawie okresu. W orzecznictwie ugruntowany jest przy tym pogląd, że zbycie składnika majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, kiedy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (wyrok NSA z dnia 26.04.2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, spełnione muszą być co najmniej dwie przesłanki: nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości następującego w ww. warunkach, na mocy przepisów nowelizujących updof, stosuje się te zasady opodatkowania, które obowiązywały w dacie jej nabycia. Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof pozarolniczą działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 1 updof ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis art. 14 ust. 2 updof stanowi doprecyzowanie ogólnej definicji przychodów z działalności gospodarczej i zawiera katalog przychodów uznanych przez ustawodawcę za przychody z tego źródła. Wśród tych przychodów wskazano przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, ale również przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Przesądza o tym brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, w którego treści wskazano, że przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przy czym wycofanie z działalności gospodarczej może nastąpić z dowolnej przyczyny, w tym w wyniku jej likwidacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść ww. przepisów art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wywołuje wątpliwości interpretacyjne, co do ustalenia zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, ale nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a następnie zostały z tej działalności wycofane. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa odmienne poglądy. Z jednej strony wskazuje się, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 updof stanowi kompletną regulację zakresu opodatkowania zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji odpłatne zbycie takich składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (tak NSA w wyrokach: z dnia 22.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2196/08; z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08; z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt II FSK 51/09; z dnia 15.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 oraz WSA w wyrokach: z dnia 20.06.2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 2926/10; z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt I Sa/Sz 155/12). Sądy wskazują, że dotyczy to także nieruchomości wprawdzie wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą która nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe stanowisko wynika z językowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 updopf, w którego treści mowa jest o składnikach majątku "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Wskazuje się, że gdyby okoliczność ta nie miała znaczenia, wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Dlatego też, zwolennicy ww. poglądu uznają że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 updof obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane i spełniają warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, tj. wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w tym prawie (tak WSA w Warszawie w ww. wyroku z dnia 20.06.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/10). Powyższe prowadzi do wniosku, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (np. jako lokal, w którym ją prowadzono i jako przedmiot najmu) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof. Przychody te mogą być opodatkowane, jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - a więc jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W orzecznictwie przedstawione zostało również odmienne stanowisko, zgodnie z którym dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem korzystania z nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak NSA w wyroku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt 545/08; z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt 739/10; z dnia 12.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 03.02.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 14/10). Wskazuje się mianowicie, że skoro przychód ze sprzedaży dotyczy nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód ten należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. W takich sytuacjach zastosowanie powinny zatem znaleźć przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof. Uzasadniając powyższy pogląd akcentuje się, że interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1 updof winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreśla się mianowicie, że nieujęcie przez podatnika składników majątku w ewidencji, mimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku wynikającego z art. 22d ust. 2 updof, stanowi nadużycie prawa, co przy uwzględnieniu wymogów sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowane w praworządnym państwie. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Sądy powołują się przy tym na zasadę wykładni przepisów ustawy zgodnie z Konstytucją RP i podkreślają że: "w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 updof należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 updof), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ww. ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 updof, bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika" (tak NSA w powołanym wyroku z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt II FSK 739/10). Z tych względów w powołanych wyżej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych wskazano, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym, należącej do podatnika i wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji kiedy składnik ten stanowi środek trwały i jako taki powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych, nie może zostać zakwalifikowany do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i stanowi przychód z działalności gospodarczej. W rozpatrywanym przypadku należy zatem najpierw rozważyć wszystkie istotne kwestie mające znaczenie dla podatkowej kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie do ww. nieruchomości, tj.: czy nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą oraz czy ww. składnik majątku został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, że ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Również cechy tej nieruchomości przesądzają o tym, że nie mogła być ona wykorzystywana na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności nie była wykorzystywana na cele mieszkalne. Nieruchomość położna w W. była bowiem zabudowana budynkami: elewatora zbożowego, administracyjno-socjalno-magazynowym, składu opału i portierni. Powyższe okoliczności przesądzają jednoznacznie o tym, że nieruchomość ta została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i w tym celu była wykorzystywana. Problematyczna jest natomiast kwestia ujęcia ww. składnika majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sposób uregulowania stosunku spółki cywilnej na gruncie k.c. przesądza o tym, iż w przypadku prowadzenia działalności w tej formie wyróżnić można dwie odrębne masy majątkowe: majątek prywatny wspólników oraz majątek spółki. Wspólnicy spółki cywilnej, chcąc aby składnik majątku będący ich własnością prywatną stał się własnością tej spółki, winni go wnieść do spółki w formie aportu. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały spółki podlegający amortyzacji. Zatem, aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego niemożliwe było pozyskanie dokumentów źródłowych Spółki Cywilnej [...], z których jednoznacznie wynikałoby, czy i jakie środki trwałe amortyzowała Spółka. Organy podatkowe podjęły jednak wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia ww. kwestii. Organ nawiązał do dowodów na tę okoliczność: z jednej strony oświadczeń współwłaścicieli, że oddali dokumentację spółki urzędowi skarbowemu w K. P., a z drugiej pisemne oświadczenie pracownika tego urzędu, że zwrócił dokumentację W. K., oraz zakres kontroli wobec spółki VAT i pierwsze zeznanie E. K. o wpisaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy z tych dowodów wywiódł domniemanie, że strona skarżąca i pozostali wspólnicy spółki powołali się na zaginięcie dokumentacji Spółki w celu uniknięcia skutków podatkowych związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że nawet przyjmując za słuszną argumentację, zgodnie z którą art. 14 ust. 2 pkt 1 updof ma zastosowanie tylko do sprzedaży składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemożliwe było przyjęcie, że nieruchomość położna w miejscowości W. nie spełnia tego kryterium. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że związek funkcjonalny z prowadzoną działalnością gospodarczą był tak wyraźny, że uzasadniał powinność wniesienia nieruchomości położnej w miejscowości W. do majątku Spółki i wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość ta była wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Państwo K. nabyli prawa do ww. nieruchomości zaraz po dacie zawarcia umowy spółki cywilnej (Umowa sprzedaży udziału w nieruchomości została zawarta w dniu [...] października 2002r., a umowa spółki cywilnej w dniu [...] października 2002r.). Bez wykorzystywania ww. nieruchomości nie było w ogóle możliwe prowadzenie tej działalności. Początkowo było na jej obszarze magazynowane zboże, a jak wynika z oświadczenia W. K., w 2006 roku Spółka [...] osiągała przychody tylko i wyłącznie z wynajmu stacji paliw położonej na jej terenie. Nieruchomość ta nie mogła być wykorzystywana na żadne inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na to, że była zabudowana przystosowanymi w tym celu budynkami (elewator, wiaty). Bezsprzecznie ustalono również, że wydatki związane z utrzymaniem ww. nieruchomości zaliczane były do kosztów działalności [...]. Zatem, w świetle poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi drugorzędne znaczenie dla kwalifikacji przychodu osiągniętego ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej ma ujęcie tego składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tak NSA w wyroku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt 545/08; z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt 739/10; z dnia 12.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 03.02.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 14/10), i tak przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien zostać opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., a wykorzystywanej w działalności gospodarczej, stanowią przychód z tej działalności. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych, wobec wykorzystywania ww. nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, należało uznać, że jest ona nieruchomością, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 updof, w przypadku odpłatnego zbycia takich składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów, bez względu na czas ich poniesienia. W związku z tym, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w prawie do ww. nieruchomości należało pomniejszyć o wysokość kosztów poniesionych w związku z jego nabyciem. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej przypadające na Podatniczkę wynoszą zatem [...] zł (1/4 części z łącznej ceny nabycia nieruchomości [...] zł). Dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 updof, tj. według skali podatkowej. W świetle powyższego wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. dokonane przez organ I instancji (z uwzględnieniem odliczeń z tytułu straty z lat ubiegłych oraz ulgi na wychowanie dzieci), jest prawidłowe. 4. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak obiektywizmu organów podatkowych i ich tendencyjne i profiskalne podejście jedynie do rodziny E. K.. Skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne i podatkowe były prowadzone tylko wobec Niej i Jej małżonka, natomiast w postępowaniu wobec małżonków W. i T. K. (współwłaścicieli nieruchomości położonej w miejscowości W. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości). Ponadto tendencyjność organu I instancji była w sposób jaskrawy widoczna w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec córki Skarżącej – K. - art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 120 O.p. - przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczenia G. M. - pracownika Urzędu Skarbowego w K. P. W ocenie Skarżącej jest to sprzeczne z prawem, bowiem niedopuszczalne jest przyjęcie dowodu z oświadczeń świadków w sytuacji, kiedy ustawodawca przewidział w tym przypadku formę przesłuchania, o którym strona winna być właściwie zawiadomiona i w którym ma prawo brać udział. Według Strony G. M. złożył fałszywe oświadczenie i nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności. - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - gdyż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka G. M., przez co w sposób oczywisty naruszył wskazane przepisy. - art. 191 (błędnie wskazano art. 190), tj. zasady swobodnej oceny dowodów – w ocenie Skarżącej organ I instancji bezkrytycznie przyjął za jedynie słuszną treść oświadczenia G. M., a w całości odrzucił treść zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną przez czterech współwłaścicieli ww. nieruchomości. Powodem odmowy wiarygodności tym zeznaniom był fakt, że byłyby one korzystne dla stron postępowania. Ponadto organy podatkowe obu instancji, mimo twierdzenia, że zeznania współwłaścicieli były fałszywe, nie zgłosiły tego do organów ścigania. Brak takiego zawiadomienia podważa wiarygodność i rzetelność postępowania organów podatkowych, a taka ocena w/w dowodów jest oceną dowolną. - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - gdyż w podstawie prawnej decyzji nie wskazano przepisu, na podstawie którego organ podnosi w decyzji, że sporna nieruchomość winna być wprowadzona do środków trwałych. - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez niewskazanie (nie wyjaśnienie) w uzasadnieniu przepisów dających podstawę do stwierdzenia, że sporna nieruchomość winna być do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na ustrój majątkowy spółki cywilnej tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje podstawę do uznania tej nieruchomości za środek trwały podlegający amortyzacji, stanowisko wyraził też organ odwoławczy w swojej decyzji uchylającej decyzję I instancyjną, jednak organ I instancji w nowowydanej decyzji nie odniósł się do tego zagadnienia przez co zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia. - art. 14 ust. 2 pkt 1 updof - przez przyjęcie, że sporna nieruchomość stanowiła środek trwały spółki cywilnej i że w związku z tym dokonywano odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Według organu I instancji jedynym kryterium zastosowania tego przepisu jest fakt wykorzystywania danego składnika majątkowego w działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż wskazana nieruchomość nie była i ze względów formalnych nie mogła być ujęta w ewidencji środków trwałych. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. - poprzez jego niezastosowanie. Według Skarżącej dokonana przez nią w 2008r. sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w W., nabytej w 2002r., nie stanowi w rozumieniu tego przepisu przychodu do opodatkowania. Końcowo skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja jest nieobiektywna (błędna merytorycznie), a organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie nie działał w sposób bezstronny. W szczególności dotyczy to okoliczności pobrania i wydania (lub niewydania) dokumentacji podatkowej firmy [...] - po zakończeniu kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. P. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Ponieważ w zaskarżonej decyzji zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało decyzję uchylić. 6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ administracji (tu: organy podatkowe), a więc stosowania prawa, jest w pierwszej kolejności ustalenie jakie przepisy materialne mają zastosowanie i jaka jest treść normatywna tych przepisów. Następnie należy ustalić istotne w sprawie elementy stanu faktycznego przy zachowaniu wymogów proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, wreszcie w ostatnim etapie dokonuje się subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do sformułowanych w pierwszym etapie norm prawnych określając stosowne wynikające z tego obowiązki podatnika. Organ podatkowy związany zasadami: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) musi jednoznacznie określić ramy prawne, a więc przepisy prawa i ich wykładnię, mające zastosowanie w sprawie. Nie może czynić tak, jak czynił to organ odwoławczy, który zdawał się nie zajmować jednoznacznego stanowiska, czy wpisanie przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy też nie ma. Skoro obie możliwości uznał za dopuszczalne, to niejako na wszelki wypadek przyjął ustalenie faktyczne, że przedmiotowa nieruchomość była wpisana do ewidencji środków trwałych. Należy przy tym zauważyć, że organ I instancji takich wątpliwości w zasadzie nie miał przyjmując, że samo wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia na niej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy jest wpisana do ewidencji środków trwałych, pozwala na opodatkowanie dochodu uzyskanego z jej sprzedaży jako dochodu z działalności gospodarczej bez względu na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na wstępie nie mógł postępować tak jak organ odwoławczy i musiał przyjąć ramy prawne niniejszej sprawy, to jest dokonać jednoznacznej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, dla zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt lit. a u.p.d.o.f., a więc dla przyjęcia, że przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, jest przychodem z działalności gospodarczej, konieczne jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wszystkie cechy składników wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, co wynika jednoznacznie z brzmienia tego przepisu. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 wymienia trzy rodzaje składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których odpłatne zbycie rodzi przychód z działalności gospodarczej, to jest: a) środki trwałe, b) składniki majątku określone w art. 22d ust 1 o wartości co najmniej 1 500 zł i c) wartości niematerialne i prawne. Dodatkowa cecha tych składników opisana po ich wymienieniu i po myślniku dotyczy wszystkich z nich, tak więc i środków trwałych. Gdyby wymóg ujęcia środka trwałego był zbędny dla uznania przychodu z jego zbycia za przychód z działalności gospodarczej, to wymóg ujęcia w ewidencji środków trwałych byłby zbędny. Zasada racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na uznanie zapisów ustawowych za nie mające znaczenia normatywnego. Należy też zauważyć, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 (dotyczących między innymi zbycia nieruchomości) nie stosuje się do składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a więc do opisanych w tym przepisie środków trwałych nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A więc odwołanie się w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 3 do treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przemawia za tym, że dla odkodowania normy prawnej z art. 10 ust. 2 pkt 3 znaczenie zasadnicze ma treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 i bez pierwszorzędnej wykładni tego ostatniego przepisu nie można w oderwaniu od niego dokonać interpretacji art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że podatnik nie ma obowiązku wprowadzania wykorzystywanych w działalności składników majątku o cechach środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Jak wynika z art. 22n ust. 1 i 2 istnieje wprawdzie obowiązek prowadzenie ewidencji środków trwałych, w których wpisuje się wymagane przepisami prawa informacje dokumentujące odpisy amortyzacyjne mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednak nie jest to obowiązek bezwzględny, tak jak nie ma obowiązku uwzględniania przez podatnika innych niż amortyzacja kosztów uzyskania przychodu. Jest to tylko jego prawo. Konsekwencją niedokonywania wpisów, czy też braku w ogóle ewidencji środków trwałych jest po prostu brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Reasumując powyższe uwagi, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażane wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 22.04.2010 r. sygn. II FSK 2196/08, z 24.04.2012 r. sygn. II FSK 2094/10, z 15.12.2011 r. II FSK 1151/10 (dostępnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje z mocy prawa. Wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 3. Wobec tak ustalonych ram prawnomaterialnych istotną okolicznością faktyczną podlegającą ustaleniu było to, czy przedmiotowa nieruchomość była wpisana do ewidencji środków trwałych. Bezspornym było, że była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji w istocie tej okoliczności nie badał, uznając ją za nieistotną na skutek dokonanej wadliwej wykładni prawa materialnego. Dopiero organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych w tej sprawie. Ustalenia te były jednak wadliwe, gdyż ocena materiału dowodowego przekraczała wytyczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnego uznania czyniąc ocenę dowolną, a poza tym nie była dokonana na podstawie uzyskanego i możliwego do uzyskania materiału dowodowego, a zatem naruszono wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wyprowadził wniosek o tym, że nieruchomość była ujęta w ewidencji środków trwałych, która została ukryta przez współwłaścicieli w istocie z oświadczenia pracownika urzędu skarbowego w K. P. Tymczasem bez trudu zauważyć można rażące niedbalstwo tego pracownika w traktowaniu dokumentacji podatkowej podatnika. Jak wynika z "potwierdzenia odbioru" zapisał on: "przyjęto dokumentacje podatkową za 2005 i 2006 w ilości 1 segregator [...] NIP [...]". Nie wskazano nawet daty wystawienia tego pokwitowania. Takie "pokwitowanie" w ocenie sądu nie spełnia cech pokwitowania, jakie zgodnie z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący powinni wydać podatnikowi żądając wydania przezeń dokumentów. Pokwitowane to powinno odzwierciedlać rzeczywistość w stopniu możliwie precyzyjnym zarówno co do daty pobrania dokumentów, ale przede wszystkim co do tego, jakie dokumenty pobrano. Określenie "1 segregator" takich cech nie spełnia, tym bardziej, że jak wskazuje niewielka ilość badanych dokumentów źródłowych w zakresie podatku VAT, jeden segregator mógł zawierać w istocie całą dokumentację podatkową spółki. Podobnie rażąco niedbałym działaniem urzędnika było wydanie dokumentów podatkowych podatnikowi bez pokwitowania, o ile oczywiście okoliczność taka miała miejsce. I na takiej właśnie wątpliwej bazie dowodowej organ odwoławczy oparł swoje ustalenia faktyczne. Nie próbował wyjaśniać sprzeczności pomiędzy dowodami wskazującymi na przeciwne okoliczności. Nie przeprowadził też analizy innych możliwych do uzyskania dowodów. Na przykład mógł przeprowadzić analizę deklaracji podatkowych wspólników spółki [...] za cały okres działalności – zestawić chociażby zakupy zawierające podatek naliczony wykazywane w deklaracjach VAT z kosztami uzyskania przychodów. Zwykle te ostatnie są wyższe i przy niewielkim zakresie działalności mogą zazwyczaj zawierać koszty zatrudnienia, składki ubezpieczeniowe i ewentualne odpisy amortyzacyjne. Takie rozważania nie były przeprowadzone. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogły bowiem prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych co do zasadniczej dla sprawy okoliczności: czy przedmiotowa nieruchomość była ujawniona w ewidencji środków trwałych. Ponieważ na skutek wskazanej wyżej wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego organ I instancji w ogóle tej okoliczności nie ustalał, oczywiście wadliwa była i jego decyzja. Ze względu na brak ustalenia tej jedynej i podstawowej spornej w sprawie okoliczności faktycznej, kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji obu instancji, by istniała możliwość przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania co do istoty sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią przyjętą wyżej przez Sąd interpretacje przepisów prawa materialnego i dokonają zgodnego z przepisami postępowania wyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego co do ustalenia, czy przedmiotowa nieruchomość była ujęta w ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.