I FSK 160/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1106/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 160/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1106/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez G. SA z siedzibą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca spółka wnioskiem z dnia 20 listopada 2012r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Wskazała, że jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 2002 r. Nr 72 poz.665 ze zm.) i prowadzi działalność, która polega na świadczeniu usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej "ustawa o VAT"). Skarżąca zamierza zawrzeć umowę najmu nieruchomości (lub inną umowę o podobnym charakterze) w celu jej wykorzystywania na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej. Planowane jest, aby nieruchomość została wynajęta od spółki z o.o. należącej do grupy G. (dalej: "spółka"). Z tego tytułu, skarżąca będzie zobowiązana do płatności na rzecz spółki czynszu. Spółka ma zostać powołana przez skarżącą jako wyspecjalizowany podmiot w ramach grupy kapitałowej skarżącej, którego działalność ma skupiać się na profesjonalnym administrowaniu nieruchomościami należącymi do grupy kapitałowej G. Planowane jest, aby skarżąca posiadała 100% udziałów w spółce. W efekcie, skarżąca oraz spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74 poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Skarżąca oraz spółka zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej jako "PGK"), o której mowa w art. 1a u.p.d.o.p. Możliwe jest, że po utworzeniu PGK, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, skarżąca oraz spółka ustalą wysokość czynszu najmu nieruchomości w wysokości innej (np. niższej) niż wynikająca z wartości rynkowej tego świadczenia. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, skarżąca oraz spółka, jako podmioty tworzące PGK będą mogły kształtować ceny we wzajemnych transakcjach w wartości odbiegającej (niższej) od rynkowej także z perspektywy ustawy o VAT ?" Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, iż wraz ze spółką, jako podmioty tworzące PGK będą mogły kształtować ceny we wzajemnych transakcjach w wartości odbiegającej (niższej) od rynkowej także z perspektywy ustawy o VAT. Argumentowała, że ustawa o VAT, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii ustalania zasad i warunków, na jakich dokonywane powinny być transakcje pomiędzy uczestnikami PGK. Niemniej jednak, ustawa o VAT przewiduje generalną regułę, zgodnie z którą podmioty powiązane są zobowiązane do ustalania cen towarów i usług na poziomie rynkowym. Wniosek taki wypływa z analizy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej jednoczesne zastosowanie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 32 ustawy o VAT, na skutek sprzeczności ich dyspozycji jest w praktyce niemożliwe, a więc należy zastosować taką ich wykładnię, która pozwoli pogodzić te dwie normy i nie doprowadzić do sytuacji, w której skorzystanie z ustawowego uprawnienia (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) wiązałoby się z sankcją określoną w art. 32 ustawy o VAT. Zatem należy ten ostatni przepis zinterpretować w taki sposób, ażeby przestał być sprzeczny z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła również, iż biorąc pod uwagę cele art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1) dalej Dyrektywa 112, oraz przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyraźnie zezwala na stosowanie cen nierynkowych w ramach PGK, należy uznać, że art. 32 ustawy o VAT nie może stanowić ograniczenia dla transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Podniósł, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy VAT, dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej i jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy strony umowy o utworzeniu PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, ustalenie między skarżącą a spółką, tj. podmiotami tworzącymi PGK, ceny w wartości niższej od wartości rynkowej spowoduje zastosowanie art. 32 ustawy o VAT. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi, w której organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie, zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że "Przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. [...] Przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje." Sąd stwierdził też, że implementacja do prawa krajowego zastosowana w art. 32 ustawy o VAT jest wadliwa i w rzeczywistości organy podatkowe stosując prawo winny uwzględniać z urzędu treść art. 80 Dyrektywy 112 i uzupełniać nią przepis art. 32 ustawy o VAT celem stosowania przez PGK cen według założeń ekonomicznych, a nie prawnopodatkowych. Sąd dodał, że wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej PGK na gruncie ustawy o VAT, należy brać pod uwagę definicję wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27 "b" tej ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 27 "b" ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy przepisy te nie będą miały zastosowania, gdyż przepis art. 32 ustawy o VAT został nieprawidłowo implementowany do polskiej ustawy o VAT, gdy tymczasem zastosowanie powyższych przepisów, pozostających w zgodzie z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, jest zasadne, gdyż zmierza do zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania i nie pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 8 w związku z ust. 4 i 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 27 "b" ustawy o VAT, a zatem objęty nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uchylić. Z uwagi natomiast na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte jedynie na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, możliwe było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., w którym Sąd ten uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznał skargę. Kluczowym dla tej sprawy zagadnieniem jest możliwość zastosowania regulacji art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między podatnikami tworzącymi PGK, których wartość odbiega od wartości rynkowych. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11, NSA wyraził pogląd, że "zastosowanie art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby (...) sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.". Jednak już w kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował stanowisko, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie - z transakcji między należącymi do PGK, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., dostawcą towarów (usługodawcą) a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, jeśli podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Unormowanie dotyczące PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia PGK, jak również tego, aby PGK utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku VAT. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do PGK (zob. wyroki NSA: z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13 oraz z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1579/13; z dnia 4 grudnia 2014 r., I FSK 1778/13 wszystkie dostępne w CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Działanie podatnika VAT w ramach PGK nie wyłącza per se możliwości stosowania art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między członkami takiej grupy. Jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, to organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od tej zasady i określenia wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Należy przy tym podkreślić, że żaden przepis ustawy o VAT nie wyłącza stosowania art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT w stosunku do transakcji dokonywanych między członkami PGK. Ustawodawca wyłączył stosowanie art. 32 ust. 1 - 4 ww. ustawy jedynie w przypadku transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT). Możliwości zastosowania art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT do transakcji dokonywanych między członkami PGK nie wyłączają też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 11 ust. 8 tej ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość szacowania dochodu w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i w żadnym razie nie rozciąga się na stosunki podatkowe w podatku VAT. Odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości szacowania dochodu dla potrzeb podatku dochodowego w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK wynika stąd, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat (art. 7a ust.1 u.p.d.o.p.). W przypadku podatku dochodowego rozliczeniu podlega wynik całej PGK, zaś w przypadku podatku VAT odrębnie rozliczana jest każda ze spółek tworzących PGK. Jak już bowiem wspomniano, na gruncie podatku VAT podatnikami są spółki tworzące PGK, a nie PGP jako całość. Należy przy tym dodać, że art. 11 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość uznania za jednego podatnika podatku VAT osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Jednak w przepisie tym prawodawca unijny pozostawił to do decyzji państw członkowskich, które mogą przyjąć takie rozwiązania w prawie krajowym po konsultacji z komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej. Z takiej możliwości polski prawodawca jednak nie skorzystał. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykładnia art. 32 ustawy o VAT, która umożliwia stosowanie tego przepisu do PGK, prowadzi do naruszenia zasady spójności systemu prawa i racjonalności ustawodawcy oraz do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa. Czym innym jest bowiem rozliczenie PGK dla potrzeb podatku dochodowego, a czym innym rozliczenie spółek tworzących taką grupę dla potrzeb podatku VAT. Tak jak art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie wyłącza stosowania art. 32 ustawy o VAT dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, tak art. 32 ustawy o VAT nie wyłącza stosowania art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Objęcie danych transakcji normą art. 32 ustawy o VAT daje możliwość określania podstawy opodatkowania według ich wartości rynkowej tylko dla potrzeb podatku VAT. Rozliczenie tych transakcji dla potrzeb podatku dochodowego następuje według reguł określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że art. 32 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 80 Dyrektywy 112. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13, "fakt, że w art. 32 u.p.t.u. nie ma jednoznacznie określonego celu, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, nie stanowi o wadliwej jego implementacji, gdyż z samej jego treści wynika, że jeżeli ma on zastosowanie tylko wtedy gdy okaże się, że związek ten (pomiędzy powiązanymi podatnikami niekorzystającymi z pełnego prawa do odliczenia podatku) miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, to oznacza, że określenie w takim przypadku podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji, ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". We wcześniejszym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że określenie w oparciu o ten przepis podstawy opodatkowania (odpowiadającej wartości rynkowej) może mieć miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie ceny jest w takiej sytuacji korzystne dla nabywcy, gdyż wówczas obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Ponadto przepis ten stosuje się, gdy wynagrodzenie z tytułu zwolnionej od podatku dostawy (usługi) w stosunku do wartości rynkowej jest zaniżone, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji zaniżona kwota wynagrodzenia z tytułu czynności zwolnionej, a tym samym niedającej prawa do odliczenia podatku, jest korzystna dla dostawcy (usługodawcy), gdyż ma to u niego wpływ na wielkość proporcji sprzedaży służącej odliczeniom częściowym. Zaniżony obrót z tytułu czynności zwolnionych w proporcji sprzedaży, zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem odliczeń częściowych. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji ma miejsce, gdy wynagrodzenie dostawcy (usługodawcy) jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przy zawyżonej cenie transakcji skutkuje zwiększeniem wartości jego obrotu dającego prawo do odliczenia - im wyższa proporcja sprzedaży, tym większa kwota odliczenia w przypadku odliczeń częściowych. Przepis art. 32 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania w przypadku transakcji spółek powiązanych, mających pełne prawo do odliczania podatku VAT, bowiem w takim przypadku zaniżanie (lub zawyżanie) cen transakcyjnych pomiędzy nimi nie może prowadzić do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w VAT. W niniejszej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że niezależnie od tego czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej skarżąca, jako nabywca nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zaniżenie ceny w takiej sytuacji jest korzystne dla spółki, bowiem obciążająca ją kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Dlatego w pełni zasadna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie może mieć zastosowanie art. 32 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).