I SA/Łd 1076/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. P. kwotę 1.617 zł (tysiąc sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) ustalił H. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 16.191 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik US podał, że w 2003 r. skarżąca poniosłą wraz z mężem wydatki na zakup nieruchomości w kwocie 54.000 zł, na remont w wysokości 7.490 zł oraz na zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 288.499 zł. Osiągnięty przez małżonków dochód netto wynikający z wydanej przez Naczelnika US decyzji pokontrolnej za 2003 r. wyniósł natomiast 68.122 zł. Wobec powyższego Naczelnik US wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania Naczelnik US ustalił, że skarżąca wraz z mężem w 2003 r. ponieśli wydatki w kwocie 381.316 zł. Jako źródło pokrycia tych wydatków organ ten przyjął za wiarygodne następujące dochody w łącznej kwocie 338.141 zł z tytułu: (a) 22.550 zł - dochód netto z wynagrodzenia za pracę skarżącej; (b) 3.139 zł - rekompensata do wynagrodzeń budżetowych skarżącej; (c) 51.472 zł - dochód netto z działalności gospodarczej męża skarżącej, wg decyzji pokontrolnej i rozliczenia kasowego; (d) 70.000 zł - pożyczka udzielona przez M. J. w dniu 20 lutego 2003 r.; (e) 40.000 zł - kredyt inwestycyjny na zakup samochodu; (f) 40.000 zł - kredyt obrotowy udzielony przez Bank A SA; (g) 108,133 zł - odpisy amortyzacyjne; (h) 2.847 zł - zwrot podatku za 2002 r. Naczelnik US wskazał również, że w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. małżonkowie wskazali, że 1 stycznia 2003 r. posiadali oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej od 1991 r. w wysokości 180.000 zł, przechowywane poza systemem bankowym. W związku z tym Naczelnik US w celu zweryfikowania możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanych wielkościach dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za lata 1991-2002. Na podstawie przeprowadzonych wyliczeń uznano, że małżonkowie nie mogli dysponować na początek 2003 r. żadnymi oszczędnościami, wobec powyższego kwota 43.175 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych w 2003 r. wydatków nad posiadanymi zasobami, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wyjaśniła wszystkie okoliczności uzyskania środków finansowych, a Naczelnik US nie uznał ich bez merytorycznego i prawnego uzasadnienia tego działania. Zebrany materiał dowodowy oraz czynności podjęte w sprawie nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ prowadzone postępowanie pomija fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem zaś skarżącej fakt prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszenia kosztów uzyskania przychodów nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżąca zarzuciła również, że organ przyjął za podstawę opodatkowania wysokość osiąganych przez niego przychodów, a nie dochodów. Do wydatków zaś zaliczył nie faktycznie zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił przyjęcie do wydatków lat 1991-2002 zawyżonych kosztów utrzymania rodziny. Podniosła również, że rok 2003 był przez Naczelnika US kontrolowany i wydano za ten okres decyzję podatkową. Dokumenty kontroli, protokół po niej sporządzony jak i sama decyzja oparta na tamtym postępowaniu nie wskazują na występowanie nieprawidłowości po stronie przychodów i wydatków. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej kwoty 5.960 zł, tj. obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 16.191 zł do kwoty 10.231 zł, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że spośród stawianych zarzutów na uwzględnienie zasługiwał jedynie dotyczący zawyżonych kosztów utrzymania rodziny w okresie 1991-2002 r., dlatego w tym zakresie uchylił decyzję Naczelnika US, zaś w pozostałym zakresie podzielił ustalenia tego organu. W szczególności Dyrektor IS wskazał, że zasadnie Naczelnik US odmówił przyjęcia jako dowodu w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J. Sz. i spółkę A w listopadzie i grudniu 2003 r. Dyrektor IS stwierdził, ze Naczelnik US zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom małżonków na okoliczność posiadania na początku 2003 r. zasobów majątkowych w wysokości 180.000 zł, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Z wyliczeń przeprowadzonych przez organ wynika bowiem, że małżonkowie mieli możliwość zgromadzenia oszczędności jedynie w kwocie 15.893 zł. Dyrektor IS podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Nie jest wobec tego istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też są to wydatki osobiste. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do WSA w Łodzi, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie; (2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, podkreślając zwłaszcza okoliczność, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz czynności podjęte w sprawie, nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż prowadzone postępowanie podatkowe pomijało fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że udzielił organom podatkowym wyczerpujących wyjaśnień oraz przedstawił dokumenty świadczące o tym, że posiadał środki pieniężne na dokonane zakupy. Organy przyjęły jednak z góry określone warunki dotyczące zaistniałych zdarzeń i wszelkie czynności podejmowane przez nie w toku postępowania ukierunkowane były tylko i wyłącznie na potwierdzenie tych warunków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Łd 203/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ: (a) uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), mimo że był do tego zobowiązany, (b) organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie (tj. ustalił zobowiązanie w ww. podatku) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, ale ją utrzymał w mocy. Można było zatem uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 233 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie wiadomo bowiem, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. Wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne, ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób naruszający prawo. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i wskazał, jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Poza tym, w ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części, które nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu treść decyzji organu II instancji zawiera sprzeczności, które powodują niepewność co do losów ustalonego zobowiązania podatkowego. Ponadto za niezrozumiały i niejasny WSA w Łodzi uznał zabieg organów podatkowych polegający na odmowie przyjęcia jako dowodu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J. Sz. i spółkę A w listopadzie i grudniu 2003 r. W ocenie organów odmowa przyjęcia wymienionych faktur jako dowodów była spowodowana brakiem udowodnienia przez stronę skarżącą korzystania z tzw. kredytu kupieckiego i dokonania zapłat za dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami w 2004 r. W konsekwencji jednak nie wiadomo było, czy wydatki wynikające z wymienionych faktur nie zostały uwzględnione w wyliczeniu wydatków poniesionych w 2003 r., czy też organy nie dały wiary, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami w ogóle miały miejsce. Zdaniem WSA w Łodzi, daleko jednak bardziej doniosła jest okoliczność, że powyższy zabieg wprowadza niepewność w obrocie prawnym, w którym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wydana w stosunku do skarżących. Wydając tę decyzję organ pierwszej instancji w ogóle nie uwzględnił wartości wynikających z przedmiotowych faktur, zaś wydatki na paliwo, będące elementem podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu obliczył w drodze oszacowania. Istnieje więc zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. i w decyzji wydanej w niniejszej sprawie. W związku z wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji administracyjnych i zasadą pewności obrotu prawnego nie do przyjęcia jest sytuacja, aby w decyzji tyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł pomijać i eliminować ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za ten sam okres rozliczeniowy. Czynienie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ustaleń odmiennych wymaga uprzedniego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe Sąd uznał przyjęcie w decyzjach organów obu instancji kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tej samej wysokości co w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora IS, wyrokiem z 16 lipca 2013 r., II FSK 2210/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie NSA Dyrektor IS prawidłowo wskazał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zasadny, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi. Naruszenie tego przepisu nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem NSA zaskarżona decyzja jest w pełni zrozumiała, ponieważ jasno z niej wynika sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, którego celem było zmniejszenie zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji wymiarowej nie wyłącza możliwości wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że wydatki i mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w dochodach ze znanych (ujawnionych) źródeł dochodu. Jednakże decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Wysokość określonego w niej dochodu podlegającego opodatkowaniu jest zatem wiążąca dla organu podatkowego również w prowadzonym postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych - w zakresie możliwego do przyjęcia pokrycia dla poniesionych wydatków podatnika w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. W celu wykazania wyższego poziomu pokrycia pochodzącego z przychodów opodatkowanych, niezbędnym jest przeprowadzenie kontrdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), którym w przypadku, gdy decyzja wymiarowa stała się decyzją ostateczną, może być tylko doprowadzenie do wzruszenia jej w jednym z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w art. 240-256 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej). W rozpoznawanej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji do przychodów stanowiących źródło sfinansowania wydatków roku 2003, przyjęto dochód z działalności gospodarczej męża skarżącej, ustalony decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (tj. tzw. decyzją wymiarową) z dnia [...] r., skorygowany o rozliczenie kasowe. Wydatek na zakup paliw od J. Sz. i spółki A jako koszt uzyskania przychodu, został więc przyjęty w wielkościach wynikających z ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że ustalenia między wskazanymi decyzjami są rozbieżne. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono jedynie, że organ ten nie przyjął za dowód w niniejszym postępowaniu faktur VAT wystawionych przez J. Sz. i spółkę A z listopada i grudnia 2003 r., które wskazał skarżący i jego żona w piśmie z dnia 3 kwietnia 2009 r. jako zapłacone w 2004 r. Przyczyny odmowy zostały również wyjaśnione, poprzez zaakcentowanie wśród nich nierzetelnych danych (niezgodnych ze stanem faktycznym) w zakresie oznaczenia kontrahenta oraz wartości transakcji (zawyżona cena), a także nieprzedłużenia przez skarżącego jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za kwestionowane faktury w 2004 r. W kwestii faktur organy podatkowe dokonały jedynie weryfikacji twierdzeń strony co do zapłaty za nie w roku następnym. Postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wprawdzie postępowaniem, którego celem jest weryfikacja zeznania podatnika określającego dochody podlegające opodatkowaniu z innego źródła przychodów, w tym przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli jednak zeznanie podatnika określające wysokość dochodu z tego źródła, zostanie zmienione lub zakwestionowane w prawem przewidzianej formie, stanowi dowód tego jakimi dochodami na pokrycie wydatków rozliczanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł dysponować podatnik z tego źródła przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., II FSK 1637/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W decyzji Dyrektora IS wyraźnie wskazano jakie wydatki przyjęto do rozliczenia w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wśród wymienionych tam pozycji znajduje się jedynie kwota 288.241 zł, dotycząca zakupu w 2003 r. środków trwałych, który to wydatek nie stanowi co do zasady podatkowego kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej i nie wpływa na wynik podatkowy z tej gospodarczej. Z kolei do źródeł pokrycia poniesionych wydatków skarżącej i jej męża organy podatkowe przyjęły dochód netto z działalności gospodarczej w wysokości 51.472 zł według decyzji wymiarowej z dnia [...] r. i rozliczenia kasowego na podstawie przedłożonych przez podatników faktur i oświadczeń kontrahentów oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości 108.133 zł. W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono odpowiednie wyliczenie dochodu netto. Z powyższego wynika, że organy podatkowe do postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych przyjęły dochód (wynik) z działalności gospodarczej, traktując go jako część zgromadzonego przez podatników mienia, którym można pokryć poniesione wydatki, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie NSA skarżący błędnie utożsamiał pojęcie kosztów uzyskania przychodu z wydatkami na zakup środków trwałych, które takim kosztem nie są, a co za tym idzie nie mogą być uwzględniane przy wyliczaniu wyniku podatkowego z działalności gospodarczej. Błąd ten powielił WSA w Łodzi. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w specyficzny sposób poprzez porównanie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości posiadanego przez niego mienia do zasobów finansowych zgromadzonych w ocenianym roku, a także do zasobów zgromadzonych wcześniej, ale pochodzących z ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Z perspektywy powyższej regulacji nie jest zatem istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też są to wydatki osobiste, ważne jest jednak, aby wydatki te w swym końcowym efekcie prowadziły do uszczuplenia majątku podatnika, w tym sensie, że były one z tego majątku pokrywane. Stąd za nietrafnie NSA uznał stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż po wydaniu wyroku NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2211/11, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem (tj. 27 sierpnia 2013 r.). Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku TK z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jedyną przyczyną uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. Pełnomocnik skarżącej, który przystąpił do sprawy w trakcie postępowania sądowego, podniósł kwestię zgodności przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji w uzupełnieniu skargi z dnia [...] r. Z tych przyczyn Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. D.B.