I FSK 343/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 535/13 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby L. kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013r. sygn. akt I SA/Lu 535/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 12 kwietnia 2013r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 stycznia 2013r. nr ... określającą K. A. (dalej: skarżący/ podatnik) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2012r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.026 zł. oraz uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono wadliwe zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego, tj. w pełnej wysokości (100%), w łącznej kwocie 77.209 zł, z tytułu nabycia samochodu specjalnego - bankowozu marki BMW X6 XDRIVE. Stwierdzono, że samochód został nabyty na podstawie umowy leasingu finansowego nr 4126/F z dnia 20 marca 2012r. zawartej z firmą V. Podatek naliczony w łącznej kwocie 77.209 zł został wykazany w rejestrach zakupu za marzec 2012r. oraz rozliczony w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc na podstawie faktur VAT z dnia 23 marca 2012r. i z dnia 28 marca 2012r. Z akt sprawy wynikało również, iż w okresie objętym kontrolą nie dokonano zakupów paliwa do bankowozu i nie odliczono podatku naliczonego w rejestrze nabycia VAT za marzec 2012r. Przedmiotowy samochód został przekazany leasingobiorcy dnia 23 marca 2012r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego do umowy leasingu nr 4126/F z dnia 20 marca 2012r. Nabyty pojazd marki BMW X6 XDRIVE (wg dowodu rejestracyjnego: nr rej. ..., dopuszczalna masa całkowita 2670 kg, rodzaj pojazdu - samochód specjalny - bankowóz), posiadał certyfikat nr ... zgodności z wymaganiami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128; dalej: rozporządzenie MSWiA) dla bankowozu typu C ważny od dnia 21 marca 2012r. do dnia 20 marca 2015r. wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej przez podatnika były usługi w zakresie: pozostały transport lądowy pasażerski (wyciągi narciarskie), oraz wypożyczalnia i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (wypożyczanie sprzętu do uprawiania sportów zimowych). Na okoliczność wykorzystywania ww. samochodu podatnik złożył oświadczenie w dniu 25 października 2012r., z którego wynika, że samochód - bankowóz BMW X6 XDRIVE został zakupiony jako niezbędny do bezpiecznego przewożenia dziennych utargów w sezonie zimowym, jakie mają miejsce i wynikają z rodzaju działalności jaką prowadzi strona, a po zakończonym sezonie zimowym samochód ten będzie wykorzystywany do wyjazdów w celu złożenia zamówień lub zakupów niezbędnych w prowadzonej działalności. W kolejnym oświadczeniu z dnia 27 października 2012r. podatnik przedstawił zakres rozliczeń gotówkowych jakich dokonywała w ramach prowadzonej działalności w 2011r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony przez podatnika zakres wykorzystania nabytego samochodu specjalnego oraz rodzaj prowadzonej działalności nie wskazuje na konieczność posługiwania się samochodem specjalnym - bankowozem. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem lub użytkowaniem na podstawie leasingu, samochodu o specjalnym przeznaczeniu, tj. bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, pełne odliczenie VAT przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak np. banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo - oszczędnościowe, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, konwoje itp. W kontekście powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowy samochód nie pełni w firmie podatnika funkcji bankowozu, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym wykorzystywanie bankowozu w firmie podatnika nie jest konieczne. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził więc, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa nowelizująca), art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA, iż podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie w pełnej wysokości. W tym przypadku kwotę VAT do odliczenia stanowi 60% kwoty podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty związane z umową leasingu. Suma kwot w całym okresie użytkowania tego pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wykorzystywanie nabytego samochodu specjalnego do innych celów niż jego przeznaczenie oraz rodzaj działalności prowadzonej przez stronę dają podstawę do stwierdzenia, iż w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących jego użytkowanie na podstawie umowy leasingu. Organ odwoławczy wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem i użytkowaniem samochodu specjalnego - bankowozu spełniona musi być jedna z przesłanek, a mianowicie wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług związanych z transportem wartości pieniężnych na rzecz innych podmiotów, nabycie powiązane ściśle z przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, uzasadnione nabycie oraz używanie samochodu - bankowozu w ramach własnej działalności gospodarczej, ale zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do przewożenia wartości pieniężnych. Wykorzystanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia VAT. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził więc, że w rozpatrywanej sprawie strona nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty związane z leasingiem samochodu - bankowozu, ponieważ: po pierwsze, przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie było świadczenie usług ochrony mienia i transportu wartości pieniężnych itp. Z profilu działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę nie wynika konieczność przewozu wartości pieniężnych. Po drugie, strona wykorzystywała samochód dla celów innych, niż jego przeznaczenie. Samochód służył m.in. do załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa - jako typowy samochód firmowy spełniający funkcję pomocniczą. W trakcie sezonu trwającego kilka miesięcy, samochodem przewożone były utargi z własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług: pozostały transport lądowy pasażerski (wyciągi narciarskie), oraz wypożyczalnia i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (wypożyczanie sprzętu do uprawiania sportów zimowych). Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, trudno wobec powyższego znaleźć racjonalne uzasadnienie, aby strona musiała w swojej działalności posiadać bankowóz, tym bardziej biorąc pod uwagę sezonowy charakter działalności strony oraz średnie kwoty utargów w sezonie kształtujące się od 10.000 zł do 15.000 zł dziennie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie korzystał z bankowozu wyłącznie do przewozu środków pieniężnych oraz uznanie, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie VAT w pełnej wysokości; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być wyłącznie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, a wykorzystywanie bankowozu w tej działalności musi być konieczne; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że wysokość tego zobowiązania wskazana w deklaracji była prawidłowa. Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia całego VAT naliczonego w przypadku ceny bankowozu i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu jest wykorzystywanie tego bankowozu do działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie bankowozu jest konieczne, a przedmiotem tej działalności jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia VAT nie jest znany ustawie podatkowej. Mając na względzie powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organów podatkowych obydwóch instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Odwołując się do treści powołanych wyżej przepisów uznał, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy nowelizującej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. 3.3. Podkreślono, że podstawową zasadą VAT jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie stanowisko istotnie zawęża tę zasadę. Uzależnienie uzyskania prawa do odliczenia podatku od kryterium wykorzystania bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest działaniem stojącym w sprzeczności z powyższą zasadą, a dodatkowo nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o VAT, ani ustawy nowelizującej czy przepisach wykonawczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wystarczającą przesłanką jest wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie i organ podatkowy tej okoliczności nie kwestionuje, o czym świadczy fakt, iż zaakceptował prawo do odliczenia w ograniczonym zakresie, czyli uznał, że związek z działalnością opodatkowaną istnieje. 3.4. Podkreślono, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie uzależnia możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia (również na podstawie umowy leasingu) od rodzaju działalności gospodarczej, w ramach której ten pojazd będzie wykorzystywany. Ograniczenie w rozliczaniu podatku dotyczy przedmiotu, tj. samochodu, a nie podmiotu użytkującego taki pojazd i celu, dla którego jest używany. Skoro zatem przepisy ustawy nowelizującej stanowią, iż przedmiot (bankowóz) nie jest objęty ograniczeniem w rozliczeniu VAT, to nie można takiego ograniczenia wywodzić w drodze interpretacji nazwy tego pojazdu - a ściślej - przepisów definiujących pojazd specjalny jakim jest bankowóz. 3.5. Zauważono, że żaden z przywołanych powyżej przepisów nie ogranicza możliwości zastosowania omawianego odliczenia jedynie do wąskiej grupy podmiotów, które specjalizują się w przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie ograniczenia związanego z przedmiotem działalności podatnika, to takie dodatkowe kryterium (podmiotowe) znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu. Dla porównania należy przywołać przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, z treści którego wprost wynika, iż warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów osobowych jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. W ten sposób ustawodawca w ww. przepisie zagwarantował 100% odliczenia podatku w odniesieniu do aut związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Jak widać w tym wypadku mamy do czynienia z kryterium podmiotowym, które nie występuje w odniesieniu do opodatkowania nabycia pojazdu specjalnego - bankowozu. 3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności ograniczającej się do transportu wartości pieniężnych. Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej nie zawierają również zastrzeżeń o konieczności stosowania pojazdu specjalnego do celów wskazanych wyłącznie dla tego rodzaju pojazdów. Jedyne zapisy regulujące te zasady określają, że podatnik ma prawo odliczać VAT od ceny nabycia towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej, a pojazd specjalny powinien spełniać określone wymogi, co powinno być potwierdzane stosownym certyfikatem. 3.7. W tym kontekście, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że bankowóz, aby spełnił warunki dla pełnego odliczenia VAT, nie może być używany do innych celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niż wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiające odliczenia kwoty VAT w pełnej wysokości wynikającego z faktur zakupowych dla umowy leasingu przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia powyższych przepisów poprzez ich błędną wykładnie należy uznać za uzasadniony. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ppsa oraz art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ust. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 2, 15 rozporządzenia MSWiA polegające na przyjęciu, że jeżeli samochód posiada cechy wskazujące, że jest pojazdem specjalnym i jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości, podczas, gdy samochód – pojazd specjalny aby spełniał warunki do pełnego odliczenia VAT musi być wykorzystany w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o wartości ekonomicznej uzasadniającej konieczność posługiwania się specjalnym środkiem transportu – bankowozem. W konsekwencji stwierdzono, że powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 ppsa przez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie czyli nie oddalenie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Za trafne należy uznać zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ust. 6 ustawy nowelizującej w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 2, 15 rozporządzenia MSWiA poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyznaniu pełnego prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem samochodu marki BMW X6 XDRIVE posiadającego cechy wskazujące, że jest pojazdem specjalnym a w związku z powyższym trafnym jest zarzut naruszenia art. 151 ppsa. 5.3. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela, jak i argumentację, która legła u jego podstaw, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). 5.4. Warto przypomnieć, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). 5.5. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Nie można bowiem zapominać, że wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). 5.6. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). 5.7. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie VAT (zob. wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). 5.8. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. 5.9. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia: - wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne; b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze; c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm) a także, - bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C). 5.10. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA. 5.11. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy pojazd tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a w pozostałym zakresie miał być traktowany jako typowy samochód firmowy. Sam podatnik stwierdził, że samochód miał służyć do bezpiecznego przewożenia dziennych utargów w sezonie zimowym, a po zakończonym sezonie zimowym samochód ten miał być wykorzystywany do wyjazdów w celu złożenia zamówień lub zakupów niezbędnych w prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno jest też uznać, że dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (usługi w zakresie: pozostały transport lądowy pasażerski (wyciągi narciarskie), oraz wypożyczalnia i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (wypożyczanie sprzętu do uprawiania sportów zimowych) pojazd specjalny był niezbędny. Powyższe tym samym wyklucza możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu leasingu przedmiotowego samochodu. 5.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.