II FSK 412/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 805/13 w sprawie ze skargi "S." sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz "S." sp.j. z siedzibą w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 805/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskutek skargi "S." sp. j. z siedzibą w W., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. nr [...]. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: Spółka "S." spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011 r. za nieruchomość położoną w L., tj. działki nr [...], z obrębu [...]. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka w sposób nieuzasadniony wykazała grunt o pow. 7160 m² jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do tej działalności ze względów technicznych. Decyzją z 4 lipca 2011 r. Prezydent Miasta L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. na kwotę 8.161,00 zł, w tym podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 2790,72 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7160 m² oraz budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kondygnacji o wysokości - powyżej 2,20 m o pow. 129,24 m² i od 1,40 m do 2,20 m o pow. 35,28 m². W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że pomimo stwierdzenia przez organ złego stanu technicznego przedmiotowego budynku, budynek ten został niesłusznie opodatkowany jako związany z działalnością gospodarczą. Decyzją z 24 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W dniach 7 kwietnia 2011 r. i 1 czerwca 2011 r. przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości. Organ ustalił, iż na działce [...] znajduje się jeden budynek gospodarczy w złym stanie technicznym (zniszczone mury, drzwi, braki dachówek w dachu). Zaznaczył, że wewnątrz budynku nie stwierdzono śladów użytkowania, a działka nie była użytkowana. Dokonano pomiaru budynku, sporządzono również dokumentację fotograficzną. Organ zaakcentował, że wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Ponadto, zdaniem organu, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem "względy techniczne" oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ w kontekście powyższego wskazał, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna ukazuje, iż przedmiotowy grunt jest terenem płaskim, zadrzewionym i zakrzewionym, położonym w sąsiedztwie osiedla domków jednorodzinnych. Zdaniem Kolegium nieruchomość gruntowa nie wykazuje żadnych szczególnych cech, które uniemożliwiałyby Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie do znajdującego się na działce budynku organ stwierdził, iż rzeczywiście jego stan techniczny jest zły, co potwierdza zarówno dokumentacja fotograficzna, protokół z oględzin, jak również opis budynku sporządzony na potrzeby postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W opisie budynku zawarto mianowicie stwierdzenie, iż "budynek zarówno ze względu na rodzaj (stodoła) jak i stan (zły), nadaje się do rozbiórki". Organ podkreślił jednak, że budynek znajdujący się na działce nie został rozebrany, Spółka nie przedstawiła również żadnego dokumentu wskazującego, iż czyniła starania w celu usunięcia z działki ww. obiektu. Co więcej, w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej za rok 2012 Spółka wykazała do opodatkowania ww. budynek jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na wolę Spółki, ażeby ww. budynek pozostał na gruncie. Fakt, iż podatnik nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej nie przesądza, iż nie może być ona w ogóle wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na niniejszą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 121, 122 i 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 746, dalej: "O.p."). W ocenie Skarżącej już sam fakt stwierdzenia przez organy złego stanu technicznego budynku uzasadnia objęcie go niższą stawką opodatkowania. Organ nie ustalił w jakim zakresie potencjalnie Spółka mogłaby wykorzystać teren nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Organ nieprawidłowo zaniechał ustalenia przydatności technicznej nieruchomości i możliwości dopuszczenia budynku do użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym, w jakim stanie technicznym znajduje się budynek położony na nieruchomości, której dotyczy sprawa. W ocenie Sądu nierozebranie przez podatnika budynku, który znajduje się w stanie technicznym uniemożliwiającym jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej nie jest okolicznością, która powoduje brak wyłączenia tego budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu z opodatkowania wyłączone są budynki, które nie mogą być wykorzystywane do działalności z powodu stanu technicznego, w jakim się znajdują w danym roku podatkowym. W przepisie tym brak jest zapisów wskazujących, że brak możliwości wykorzystywania budynku do działalności musi mieć charakter trwały i nieusuwalny, co oznaczałoby, że jeżeli budynek nadaje się do remontu, rekonstrukcji, modernizacji, adaptacji, przebudowy i późniejszego wykorzystania w działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu z opodatkowania. Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że budynki nierozebrane należy uznawać za podlegające opodatkowaniu, jak budynki związane z działalności gospodarczą, niezależnie od stanu technicznego, w jakim się znajdują. Zdaniem Sądu organy w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o wyłączeniu z opodatkowania przedmiotów, których dotyczy niniejsza sprawa na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązane były dokładnie wyjaśnić, w jakim stanie znajduje się przedmiotowy budynek oraz wskazać, jaki rodzaj działalności prowadzi Skarżąca Spółka. Bez dokładnego wyjaśnienia, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadził podatnik nie można było oceniać technicznej przydatności poszczególnych składników majątku podatnika do tej działalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie. Zarzuciło w niej naruszenie: – prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż z opodatkowania wyłączone są budynki, które nie mogą być wykorzystywane do działalności z powodu stanu technicznego, w jakim się znajdują w roku podatkowym, z przepisu nie wynika, że brak możliwości wykorzystania budynku do działalności musi mieć charakter trwały i nieusuwalny (na zakres wyłączenia nie ma wpływu potencjalna możliwość przystosowania tego przedmiotu do działalności podatnika), przyczyny niemożności wykorzystania gruntu w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej mogą być uznane za względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu w tej działalności, podczas gdy, poprzez "względy techniczne" o których mowa w powołanym przepisie należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne i niezależne od przedsiębiorcy. – przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie tj. zobowiązanie organów podatkowych do ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu rodzaju działalności gospodarczej jaką prowadzi podatnik i oceny, czy przedmiot opodatkowania może być wykorzystany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej (oceny technicznej przydatności poszczególnych składników majątku podatnika do tej działalności), które to okoliczności, nie mają znaczenia dla rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania jak i przepisu prawa materialnego, ale z uwagi na to, że dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdeterminowało zdaniem skarżącego organu niewłaściwe wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wystąpienie względów technicznych skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.5 ust.1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.). Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jego wykładnia, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nastręcza sporo trudności. I tak pojęciem "względy techniczne" zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że: – "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204), – "okoliczność , iż przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838), – "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721), – "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58), – "przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429), – "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937)", - "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2455/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku lub budowli w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być wynikiem postępu technologicznego. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności (wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1972/13, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12 wskazano, że użycie w końcowej części art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia “tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 395/13, CBOSA). Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku przeciwnego niż ten, na który powołano się w skardze kasacyjnej, a sprowadzający się do konkluzji, że "pomimo, iż nieruchomość znajduje się w złym stanie technicznym, Spółka może np. ją wyremontować, a następnie wynająć, bo określony w KRS profil działalności jej na to pozwala". Niezasadne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest także twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "nigdy też nie będzie można ustalić, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, gdyż przedsiębiorca może w każdym momencie zaprzestać lub też rozpocząć korzystanie z nieruchomości". Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika w jakim dokładnie stanie technicznym znajduje się przedmiotowy budynek i w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o wyłączeniu z opodatkowania przedmiotów, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy podatkowe obowiązane są te okoliczności wyjaśnić. Ponadto, bez dokładnego wyjaśnienia, jaki rodzaj działalności prowadzi podatnik, nie można oceniać technicznej przydatności poszczególnych składników majątku podatnika do tej działalności. Podobne, szczegółowe wyjaśnienie niezbędne jest do oceny, czy grunt, którego dotyczy sprawa może być wykorzystany w działalności gospodarczej Spółki i czy jest on rzeczywiście na takie potrzeby zajęty. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, iż twierdzenie organu, że Spółka nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, a stan budynku choć zły nie oznacza, iż nieruchomość ta nie może być wykorzystywana do tej działalności – jest przedwczesne i nie poparte wystarczającymi ustaleniami faktycznymi. Nieuzasadniony w związku z powyższym okazał się zarzut dotyczy konsekwencji błędnej - w ocenie organu - wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to jest naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Należało zatem uznać, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd dostatecznie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji także wskazał, w jaki sposób stan faktyczny sprawy organy powinny zbadać dając konkretne wytyczne, aby nie budził on wątpliwości wskazując, że przesłanka " względów technicznych" musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).