III SA/Wa 1962/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia za rok 2003 zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. F. kwotę 3.168 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2008r. określającą Skarżącej M. F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 w wysokości 25.001 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 30 marca 2004 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2003 r., w którym dokonała rozliczenia wspólnie z małżonkiem M. F. wykazując jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych w wysokości 458.970,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 448.092,04 zł oraz odpowiednio dochód w wysokości 10.878,46 zł. Po stronie Skarżącej dochody nie zostały wykazane. Wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód zostały potwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po analizie uzyskanych przez Skarżącą i jej męża dochodów uznał, iż deklarowane dochody nie zapewniły standardu utrzymania rodziny nawet na poziomie wynikającym z danych statystycznych. Co więcej porównanie zeznanych dochodów z odliczeniami, licząc bez kosztów utrzymania rodziny, zamykało rok 2003 wartością ujemną. Zadecydowały o tym wydatki na budowę domu, które stosownie do danych wynikających z PIT/D wyniosły 48.626,30 zł oraz wydatki związane z nabyciem trzech samochodów: Nissan Sunny zakupiony 30 stycznia 2003 r. za cenę 3.500 zł; Fiat Uno zakupiony 16 marca 2003 r. za cenę 5.000 zł; Opel Calibra zakupiony 10 czerwca 2003 r. za cenę 11.600 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2008 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 w wysokości 25.001 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 3 ust. 1, art. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy za nieuzasadniony i sprzeczny z poczynionymi ustaleniami uznał zarzut, iż organ podatkowy przyjął, że Skarżąca oraz jej mąż dokonali jednoczesnego nabycia trzech samochodów osobowych. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż nabycie trzech samochodów nastąpiło w trzech różnych okresach 2003 r. Potwierdzają to udostępnione dokumenty urzędowe PCC, zawierające daty, w których doszło do nabycia przedmiotowych pojazdów. Wskazał, że zgodnie z informacjami udostępnionymi przez właściwe miejscowo Wydziały Komunikacji, jeden z przedmiotowych samochodów - NISSAN SUNNY zbyto w tym samym dniu, w którym doszło do jego nabycia. Cena sprzedaży była równa cenie nabycia, tj. 3.500 zł. Organ wskazał również, iż nie odnotowano sprzedaży samochodu Fiat Uno nabytego 16 marca 2003 r. zaś nabyty 10 czerwca 2003 r. Opel Calibra, został sprzedany 12 lutego 2004 r. Z powyższego wynika, iż w dniu 31 grudnia 2003 r. Skarżąca i jej mąż byli właścicielami dwóch samochodów osobowych (Fiat Uno oraz Opel Calibra). Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, iż dochody uzyskiwali z działalności gospodarczej oraz z pracy na kilkuhektarowym gospodarstwie rolnym, organ stwierdził, że wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z poczynionymi w trakcie postępowania podatkowego ustaleniami, bowiem mąż Skarżącej był osobą niedyspozycyjną z uwagi na zastosowanie wobec niego tymczasowego aresztowania oraz w późniejszym okresie był zaangażowany w budowę domu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów oraz działalność gospodarczą w zakresie odnowy biologicznej fitness. W ocenie organu niemożliwym do przyjęcia wydaje się założenie, zgodnie z którym był on jednocześnie w stanie wygospodarować dodatkowy czas na prowadzenie prac na kilkuhektarowym gospodarstwie rolnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie oszacowania kosztów bytowo - konsumpcyjnych, które w oparciu o statystyki sporządzane przez Główny Urząd Statystyczny, zostały określone w kwocie 20.000 zł rocznie, pozwalające na zaspokojenie na niskim poziomie potrzeb trzyosobowej rodziny. W związku z powyższym zadeklarowane przez Skarżącą wydatki na poziomie 8.000 zł rocznie, organ uznał za niewiarygodne. Ponadto organ podkreślił, iż wyjaśnienia Skarżącej o oraz jej męża w zakresie finansowania wydatków są rozbieżne, bowiem jej mąż deklarował, że zostały pokryte z pieniędzy przechowywanych u rodziców, natomiast Skarżąca wyjaśniła, że wydatki na życie pochodziły ze świadczeń otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wśród zadeklarowanych dochodów, stanowiących oszczędności, uznano prezenty otrzymane z uroczystości weselnej w dniu 29 grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 45.000 zł. Wskazał, że kwota otrzymanych prezentów składała się na łączną kwotę zadeklarowanych przez Skarżącą i jej męża oszczędności w wysokości 108.682 zł, które w pozostałym zakresie zostały przez organ podatkowy zakwestionowane. Wyjaśnił, że nie uznano za wiarygodne dochodów stanowiących oszczędności z zamiany samochodu osobowego oraz wypłat z rachunków oszczędnościowych dokonywanych w 2000 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 66 669,29 zł i kwota ta stanowi dochód, od którego w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pobiera się podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 75 % podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że stosownie do udziału w majątku wspólnym obejmującym wspólność ustawową w częściach równych, podstawę obliczenia dla podatku stanowi połowa wyliczonej wartości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. organ stwierdził, iż jest on bezzasadny, gdyż dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 200 § 1 O.p. przez nie zapoznanie Skarżącej z wynikami postępowania przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja powiela wszelkie błędy popełnione w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreśliła, że w postępowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu konieczne jest bardzo szczegółowe i precyzyjne ustalenie faktów, gdyż efektem tego jest naliczenie wysokiego podatku, gdzie w praktyce ciężar udowodnienia faktów spoczywa głównie na podatniku. W ocenie Skarżącej szczegółowe wyjaśnienia, poparte oświadczeniami stron i świadków, a także dokumentami użytymi w trakcie postępowania wskazują na określony stan faktyczny, którego w żadnym razie organ podatkowy nie mógł pominąć. Pomimo tego, organ skoncentrował się tylko na tej części dowodów, które potwierdzałyby tezę o istnieniu nieujawnionych źródeł dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/09 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na złożenie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej (sprawa o sygn. akt SK 18/09), dotyczącej zbadania zgodności m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Następnie postanowieniem z 1 sierpnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w związku z wydaniem w dniu 18 lipca 2013 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2003r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W świetle bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Sąd zauważa, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Podkreślić jednakże należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Warto w tym względzie przywołać jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07 oraz z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637). Potwierdza to także treść art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednym bowiem ze skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności przepisu z Konstytucją jest możliwość wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji wydanej na podstawie tego przepisu. Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2003r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powoduje eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego i wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.