II FSK 31/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13 w sprawie ze skargi B. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r., nr ILPB1/415-1196/12-2/AG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 358/13) w sprawie ze skargi B. T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyjaśnił, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w P.(dalej: OIRP). W trakcie aplikacji poniósł wydatki w postaci: opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich (240 zł), opłat rocznych za kolejne lata aplikacji (16.066,50 zł), składek członkowskich z tytułu uczestniczenia w samorządzie radcowskim (824 zł) i opłaty za egzamin radcowski (1.125 zł). Powyższe wydatki zostały poniesione w okresie od 2008 do 2012 r. i zostały uiszczone za pośrednictwem przelewu bankowego lub bezpośrednio w kasie OIRP w P.. W dniu 27 grudnia 2012 r. wnioskodawca planował rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy wydatki poniesione w latach 2008-2012, związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego? Zdaniem wnioskodawcy, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Istnieje również związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowana przez wnioskodawcę działalność może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Powyższe wynika m.in. z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65), który wymienia jako jedną z form wykonywania zawodu przez radcę prawnego - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez zainteresowanego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W ocenie wnioskodawcy wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego nie można uznać, że wydatki jakie wnioskodawca ponosił przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 3 kwietnia 2013 r. wnioskodawca zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przestawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają, w ocenie Sądu, definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Dalej Sąd pierwszej instancji wywodził, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym, ogólnym etapem edukacji prawniczej, jest natomiast specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. W konsekwencji Wojewódzki Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Na powyższy wyrok Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji jak również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej albowiem w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istnienie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej (wydatki zostały poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej), a także wobec uznania, iż wydatki te nie mają charakteru osobistego związanego z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień, a stanowią specjalistyczne szkolenie zawodowe, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcie działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sporne zagadnienie jest tożsame z rozpoznawanymi wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawami, co uzasadnia twierdzenie o ukształtowaniu się jednolitego stanowiska sprowadzającego się do tezy, że poniesienie wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień radcy prawnego (roczna opłata za rok aplikacji, opłata za przystąpienie do egzaminu końcowego), jako niepozostające w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnym przychodem, który osiągać będzie skarżący jako radca prawny (doradca podatkowy) prowadzący działalność gospodarczą – nie stanowią kosztów przychodów indywidualnej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1432/14, z dnia 8 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 1882/14, z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 2962/14, z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 999/13, z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1632/14). Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący, jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo- skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznającego wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenie działalności gospodarczej za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Uznanie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest z jednoznacznym stwierdzeniem, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie przychodów. Taki związek w niniejszej sprawie nie istnieje, a tym samym nie można tych wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.