II FSK 1632/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-641/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (dwustu dwudziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Kr 2213/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS), z dnia 24 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 2, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca podał, że od dnia 18 lipca 2013 r. będzie radcą prawnym. W dniu 19 lipca 2013 r. zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej w ramach kancelarii radców prawnych działającej w formie spółki cywilnej. Dotychczas nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Krakowie. W dniach 19-22 marca 2013 r. przystąpił do państwowego egzaminu zawodowego na radcę prawnego. W związku ze zdaniem egzaminu zawodowego w maju 2013 r. złożył do OIRP wniosek o wpis na listę radców prawnych. Wpis ten nastąpił w dniu 3 czerwca 2013 r. W latach 2010-2012 ponosił koszty opłat za aplikację radcowską, tj. opłatę roczną za aplikację radcowską, która w 2010 r. wynosiła trzyipółkrotność wynagrodzenia minimalnego, w 2011 r. trzyipółkrotność wynagrodzenia minimalnego, w 2012 r. dwuipółkrotność wynagrodzenia minimalnego. Ponadto w lutym 2013 r. poniósł koszt opłaty za egzamin radcowski w wysokości 1.280 zł, a w maju 2013 r. koszt opłaty za wpis na listę radców prawnych w wysokości 960 zł. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy i które z opisanych wyżej kosztów może uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie koszty poniesione w okresie od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2012 r. z tytułu opłat rocznych za aplikację radcowską, jak też koszt opłaty za egzamin radcowski uiszczonej w lutym 2013 r. i koszt opłaty za wpis na listę radców prawnych uiszczonej w maju 2013 r., mogą być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty te mogą być uwzględnione w zeznaniu podatkowym wnioskodawcy za 2013 r., jako koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej wykonywanej w ramach kancelarii radców prawnych. W przekonaniu wnioskodawcy wszystkie opisane koszty były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, gdyż bez ich uiszczenia nie mógłby odbywać aplikacji radcowskiej, nie mógłby przystąpić do egzaminu radcowskiego, nie mógłby uzyskać wpisu na listę radców prawnych, a w konsekwencji - nie mógłby w ogóle rozpocząć wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej w ramach kancelarii radców prawnych i uzyskać z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r. o nr IBPBI/1/415-641/13/SK Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Nawiązując zatem ściśle do stanu sprawy, Dyrektor IS uznał, że pomimo, iż wnioskodawca w latach 2010-2013, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą zamierzał rozpocząć w dniu 19 lipca 2013 r., gdyż zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Organ rozwinął, że koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powodem takiego wniosku jest okoliczność, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Według organu wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę zdaniem organu należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił także, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości, która wymaga, żeby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Organ zauważył na kanwie zasady równości, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko radcowską, ale i szerzej rzecz ujmując adwokacką, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tę aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. 2.3. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji. Zarzucił interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, jakoby poniesienie przez skarżącego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wniosku, wydatków na aplikację radcowską, egzamin radcowski i wpis na listę radców prawnych nie pozostawało w związku przyczynowym z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów z rozpoczętej bezpośrednio potem działalności gospodarczej radcy prawnego, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, jakoby ww. wydatków, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP polegające na błędnym przyjęciu, jakoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej, było sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., WSA w Krakowie stwierdził, że co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Jedyną kwestią sporną zatem pozostawało, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej oraz wydatki egzaminacyjne i związane z wpisem na listę radców prawnych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Krakowie, nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje bowiem z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego i czyni to, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii funkcjonującej na zasadach spółki cywilnej. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria radcy prawnego). W ocenie WSA w Krakowie przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. W świetle przedstawionej przez Dyrektora IS argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych, i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pomocy prawnej w ramach kancelarii funkcjonującej na zasadzie spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy Dyrektor IS wniósł (1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie (2) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i (3) na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania sądowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego za nieprawidłowe. 6.2. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1377/15; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1882/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 2962/14; z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13), które przemawia za uznaniem zarzutu skargi kasacyjnej za trafny. Uzasadnia to również odwołanie się do tez tych wyroków przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Krakowie. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zgodnie z którym, wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny (doradca podatkowy) prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.