II FSK 2401/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2303/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2013 r. nr ILPB1/415-914/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2303/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M.S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że po ukończeniu studiów prawniczych zdał egzamin wstępny na odpłatną aplikację radcowską zorganizowaną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych (dalej jako "OIRP") w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Po zdaniu egzaminu radcowskiego został wpisany na listę radców prawnych, a po złożeniu ślubowania uzyskał tytuł radcy prawnego. Następnie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. M.S. podał, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, tj. opłata za udział w egzaminie wstępnym, opłaty za szkolenie za każdy rok trwania aplikacji, opłata za egzamin radcowski i opłata za wpis na listę radców prawnych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Zdaniem wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej - będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego - przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydane w podobnych stanach faktycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez M.S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że wydatki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodu skonstruowanej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Brak jest bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu wnioskodawcy. Organ wywiódł, że celem jaki był związany z ponoszeniem przedstawionych przez skarżącego wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez skarżącego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Skoro skarżący ponosił określone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Z tego powodu przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania lub zabezpieczenia przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat za aplikację radcowską w latach 2008-2012; 2) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego do władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ interpretacyjny naruszył dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ uznał arbitralnie, z pominięciem dotychczasowej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, że wydatki poniesione przez skarżącego w celu uzyskania tytułu radcy prawnego nie stanowią kosztu w rozumieniu ww. przepisu, gdyż same w sobie mają charakter wydatków osobistych, mających na celu jedynie podniesienie umiejętności i wiedzy skarżącego. Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom organu podatkowego istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesionymi przez niego wydatkami, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w formie kancelarii radcy prawnego może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadająca tytuł radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy art. 8 ustawy o radcach prawnych, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają zatem warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., nakazującego prowadzić postępowanie w taki sposób, aby budziło ono zaufanie do władzy publicznej, skarżący wskazał, iż skierował wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa do organu podatkowego pozostając w przeświadczeniu, że utrwalona ostatnimi czasy linia orzecznicza sądów administracyjnych jest wystarczającym powodem, aby wniosek potraktować jako, jak to ujął skarżący, formalną konieczność. W rzeczywistości jednakże tak się nie stało, gdyż organ podatkowy, pomimo wielu orzeczeń, zapadających w identycznych stanach faktycznych, nie stwierdził prawidłowości stanowiska skarżącego. Takie działanie naraża skarżącego na poniesienie kosztów oraz wykonanie dodatkowej pracy, co w kontekście oczywistej interpretacji przepisów, nie powinno mieć miejsca. Na poparcie swojego stanowiska, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji, powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2303/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że kwestia charakteru wydatków, o jakich mowa we wniosku, nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych. WSA we Wrocławiu przychylił się do stanowiska wyrażonego w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12; WSA w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1013/13; WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13; WSA w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13; WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13; WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. oraz sygn. akt I SA/Wr 2302/13 z dnia 11 lutego 2013 r., i przyjął je za własne. Sąd pierwszej instancji podał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, iż skarżący w latach 2008-2012 poniósł wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w tym z tytułu opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych za aplikację, składek aplikanta radcowskiego oraz opłaty za egzamin końcowy i wpis na listę radców prawnych. Natomiast w 2013 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych. WSA we Wrocławiu przyznał, że ciężar większości poniesionych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację radcowską, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy radcy prawnego, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji radcowskiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. WSA we Wrocławiu podniósł, że przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją prawniczą, na które powołuje się skarżący, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym. W ocenie Sądu, taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe czy podyplomowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można znaleźć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu 16 lipca 2013 r., kiedy to skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji, tj. działalność prawnicza w formie kancelarii radcowskiej. Przed tym dniem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni 4 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. WSA we Wrocławiu podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. WSA we Wrocławiu wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Postępowanie podatkowe, w tym prowadzone z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W postępowaniu podatkowym odpowiednikiem art. 8 k.p.a. jest przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, upatrywanie naruszenia wskazanego przepisu poprzez udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych nie jest zasadne. Sąd zwrócił uwagę, że orzecznictwo tych sądów, co wynika z treści niniejszego wyroku, nie jest jednolite. Organ podatkowy wybrał jedno z zaprezentowanych stanowisk i poparł je stosowną argumentacją prawną. Sam zaś fakt, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska skarżącego nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ podatkowy wydający interpretację ma prawo i obowiązek dokonania samodzielnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Takiemu obowiązkowi organ podatkowy sprostał w rzeczonej sprawie. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł M.S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B.D.-S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat za aplikację radcowską w latach 2008-2012. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego do władzy publicznej oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia radcy prawnego poprzez odbycie aplikacji radcowskiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym niemniej zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - radcy prawnego. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego (np. nie zdawszy egzaminu radcowskiego). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Skarżący akcentuje fakt, że gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wcześniej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. Ponownie podkreślić należy, że czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani czterech lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]