I SA/Wr 2303/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w [...]; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz [...] (dalej: skarżący) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, skarżący podał, że od dnia [...] r. do dnia [...] r. odbywał aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski odbył się w dniach [...] 2012 r. i uzyskał z niego wynik pozytywny. Powyższe dało skarżącemu prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia [...] 2012 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu [...] 2012 r. skarżący uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem [...] 2013 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego skarżący poniósł wydatki obejmujące: opłatę za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską w wysokości 563,00 zł; opłatę za szkolenie za I rok, II rok, III rok oraz półrocze IV roku aplikacji radcowskiej ponoszone w następujących wysokościach: 5104,00 zł - I rok aplikacji, 4466,00 zł - II rok aplikacji, 4851,00zł - III rok aplikacji, 2100,00 zł - IV rok aplikacji; opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1125,00 zł; opłatę za wpis na listę radców prawnych w wysokości 900,00 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej ? Zdaniem skarżącego wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. ; dalej u.p.d.o.f.). Skarżący wywiódł, że charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydane w podobnych stanach faktycznych. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie, wydatki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodu skonstruowanej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu wnioskodawcy. Organ podatkowy wywiódł, że celem jaki był związany z ponoszeniem przedstawionych przez skarżącego wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez skarżącego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Skoro skarżący ponosił określone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Z tego powodu przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 1.4. Pismem z dnia [...] r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania lub zabezpieczenia przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat za aplikację radcowską w latach [...] 2012 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego do władzy publicznej. W ocenie skarżącego, organ podatkowy naruszył dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ uznał arbitralnie, z pominięciem dotychczasowej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, że wydatki poniesione przez skarżącego w celu uzyskania tytułu radcy prawnego nie stanowią kosztu w rozumieniu ww. przepisu, gdyż same w sobie mają charakter wydatków osobistych, mających na celu jedynie podniesienie umiejętności i wiedzy skarżącego. Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom organu podatkowego istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesionymi przez niego wydatkami, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w formie kancelarii radcy prawnego może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadająca tytuł radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy art. 8 ustawy o radcach prawnych, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają zatem warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., nakazującego prowadzić postępowanie w taki sposób, aby budziło ono zaufanie do władzy publicznej, skarżący wskazał, iż skierował wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa do organu podatkowego pozostając w przeświadczeniu, że utrwalona ostatnimi czasy linia orzecznicza sądów administracyjnych jest wystarczającym powodem, aby wniosek potraktować jako, jak to ujął skarżący, formalną konieczność. W rzeczywistości jednakże tak się nie stało, gdyż organ podatkowy, pomimo wielu orzeczeń, zapadających w identycznych stanach faktycznych, nie stwierdził prawidłowości stanowiska skarżącego. Takie działanie naraża skarżącego na poniesienie kosztów oraz wykonanie dodatkowej pracy, co w kontekście oczywistej interpretacji przepisów, nie powinno mieć miejsca. Na poparcie swojego stanowiska, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji, powołał orzeczenia sądów administracyjnych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ podatkowy, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów ustawy o radcach prawnych. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest związku wydatków z przychodem. Poniesione zostały bowiem w celach osobistych, a nie w celu osiągnięcia przychodu. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący. 3.4. Na wstępie rozważań należy wskazać, że kwestia charakteru wydatków, o jakich mowa we wniosku skarżącego nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 718/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. oraz sygn. akt I SA/Wr 2302/13 z dnia 11 lutego 2013 r. (opubl. w CBOSA) i przyjmuje je za własne. 3.5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania ww. podatkiem. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. 3.6. Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, skarżący w latach [...] - 2012 poniósł wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w tym z tytułu opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych za aplikację, składek aplikanta radcowskiego oraz opłaty za egzamin końcowy i wpis na listę radców prawnych. Natomiast w 2013 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych. Nie negując słuszności stanowiska skarżącego, że ciężar większości poniesionych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację radcowską, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy radcy prawnego, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji radcowskiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją prawniczą, na które powołuje się skarżący, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych, na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W ocenie Sądu, taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zdaniem Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcowskiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu [...] 2013 r., kiedy to skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii radcowskiej. Przed tym dniem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni [...] lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 3.7. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu, czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. 3.8. Dlatego też Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych w skardze orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 (opubl. w CBOSA) odnoszących się do kosztów aplikacji, w których wskazano, że skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. 3.9. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., wskazać należy, iż przepis ten nie miał zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Postępowanie podatkowe, w tym prowadzone z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.). W postępowaniu podatkowym odpowiednikiem art. 8 k.p.a. jest przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.10. Upatrywanie naruszenia wskazanego przepisu poprzez udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z orzecznictwem sądowoadministracyjnym nie jest zasadne. Należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych, co wynika z treści niniejszego wyroku nie jest jednolite. Organ podatkowy wybrał jedno z zaprezentowanych stanowisk i poparł je stosowną argumentacją prawną. Sam zaś fakt, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska skarżącego nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy wydający interpretację ma prawo i obowiązek dokonania samodzielnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Takiemu obowiązkowi organ podatkowy sprostał w rzeczonej sprawie. 3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.