I SA/Op 718/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę P. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. We wniosku wskazał, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 28-13 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 14 grudnia 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. Z dniem 2 maja 2013 r. wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmująca m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach wnioskodawca zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne dla prowadzenia rozpoczętej przez wnioskodawcę w dniu 2 maja 2013 r. działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Zainteresowany argumentował, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej "u.r.pr."). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36¹ ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23). Powyższe etapy dojścia do zawodu radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1). Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wskazał, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniósł następujące wydatki: - opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską poniesioną 29 lipca 2008 r., - opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione w okresie od 23 stycznia 2009 r. do 26 maja 2012 r., - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009 - 2012 - poniesione w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 26 maja 2012 r., - opłatę za egzamin radcowski - poniesioną 31 lipca 2012 r., - opłatę za wpis na listę radców prawnych - poniesioną 14 października 2012 r., - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski i radca prawny) - poniesione od lipca 2012 r. do maja 2013 r. Wnioskodawca dodał, że poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych oraz potwierdzeniem salda rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a podmiotem, na rzecz którego dokonywane miały być wpłaty z ww. tytułów (Okręgowa Izba Radców Prawnych we Wrocławiu). W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozpoczętej przez wnioskodawcę w dniu 2 maja 2013 r.? Zdaniem zainteresowanego, wszystkie wymienione wyżej wydatki związane z odbyciem aplikacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Wskazał, że ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w postaci kancelarii prawnej świadczącej usługi pomocy prawnej. Zaznaczył, że przedmiotowe wydatki nie zostały również wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W zakresie celowości poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej wskazał, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy (art. 8 ust. 1 u.r.pr.). Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Dlatego wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług pomocy prawnej. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr [...], interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r., Nr [...], w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, z dnia 31 maja 2012 r, sygn. akt I SA/Po 301/12, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13 oraz stanowisku Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9853/12. W dniu 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdził, że poniesione przez zainteresowanego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Wywodził, że sporne wydatki nie zostały poniesione celem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tylko zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. Zdaniem organu skoro wnioskodawca ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Podkreślił, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w związku z aplikacją radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w dniu 2 maja 2013 r., nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem wykonywania zawodu radcy prawnego, a koszty poniesione w związku z aplikacją radcowską nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący argumentował jak we wniosku o interpretację. Dodatkowo podniósł, że przedstawione przez niego stanowisko zostało potwierdzone w: interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto wskazał na: wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12; wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13; wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 453/13, z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 741/13, z 23 lipca 2013 r., sygn.. akt I SA/Gd 709/13; wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej – O.p. Podstawą rozważań jest przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Sądu, stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest prawidłowe. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych i interetacjach indywidualnych powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze. Zauważyć bowiem trzeba, że orzecznictwo dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie jest jednolite. W wyrokach: WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 122/13), WSA w Poznaniu z 17 października 2013 r. (I SA/Po 358/13), z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13), z 31 maja 2012 r. (I SA/Po 301/12) i z 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12), a także WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1144/12) - publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia – Sądy podzieliły stanowisko skarżących. Natomiast w wyrokach: WSA w Opolu z 6 listopada 2013 r. (I SA/Op 552/13), WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. (I SA/Ke 379/13) i WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r. (III SA/Wa 3232/12), WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. (I SA/Rz 886/13) zaakceptowano pogląd prezentowany przez Ministra Finansów i z tą linią orzeczniczą solidaryzuje się także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki: - pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - jest właściwie udokumentowany. Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego - wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Zdaniem Sądu, sporne wydatki, mające charakter obowiązku ustawowego, mają na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym bardziej, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3232/12, zgodnie z którym, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika ze stanu faktycznego wnioskodawca poniósł sporne wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem słusznie uznał organ, że takie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, którą rozpoczęto w późniejszym okresie. Zatem trudno uznać, że miały one przyczynę w działalności gospodarczej podatnika, tym bardziej, że jak już wskazano powyżej, zawód rady prawnego może być wykonywany nie tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. I SA/Rz 886/13, w którym stwierdzono, że uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Dalej Sąd wywiódł, iż celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację radcowską, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Niewątpliwie celem poniesienia przez skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska w nich przedstawionego. Dotyczą bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a ponadto prezentują jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak w skazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.