II FSK 2292/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2238/13 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2238/13) oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w orzeczeniu stan sprawy podał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych dla firm pod nazwą D.D. B. z siedzibą w P.. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 0 zł. W wyniku wszczętej kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wydatków wynikających z 39 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PHU A. K. na zakup oleju napędowego na ogólną kwotę netto 697.950 zł. W wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ stwierdził, że księga ta jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. - gdyż nie odzwierciedla stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 25 marca 2013 r. określił podatniczce zobowiązanie w spornym podatku w wysokości 269.718 zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 lipca 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a więc i podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2008 r., wynikające z przedstawionych przez skarżącą dokumentów skorygowano, tj. pomniejszono o wartość zakupów paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU A.K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 188 O.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, który miał wyliczyć koszty zakupu paliwa przez skarżącą ze względu na fakt, że koszt zakupu paliwa przez stronę jest stwierdzony w sposób wystarczający innymi dowodami w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy nie kwestionują faktu, że skarżąca posiadała wydatki na zakup paliwa, a jednocześnie przyjął, że koszy zakupu paliwa należy pomniejszyć o koszty zakupu w PHU A.K., co faktycznie oznacza, że skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków na zakup paliwa; 2. art. 122 i 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka A.K., a włączenie do akt postępowania protokołu przesłuchania A.K. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co zdaniem skarżącej w sposób oczywisty narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którego w żaden sposób nie wynika, że skarżąca nabywała tzw. "puste faktury". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczające podstawy do uznania, iż posiadane przez skarżącą faktury wystawione przez PHU A.K. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. Wojewódzki Sąd uznał, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatniczka wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatniczka faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować nabycie paliwa oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od PHU A.K., to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, to Sąd zauważył, że u jego podstaw znajduje się stanowisko skarżącej, że organy podatkowe winny były oszacować koszt nabycia paliwa, skoro nie kwestionowały samego faktu jego posiadania przez podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Dodał, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd zajął stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdził zatem, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji zasadnie nie został uwzględniony przez organy podatkowe bowiem jego przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Strona wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 4 , art. 193 § 4 O.p., polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wziąć pod uwagę fakt, iż w przypadku dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania "Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu" Ordynacja podatkowa, komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzat Niezgódka-Medek, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze, strona 175, a co za tym idzie Sąd ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a nie twierdzić, iż dokonywanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów było zbędne w niniejszej sprawie, gdyż podatnik zaniedbał swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie strona wskazywała na rażące naruszenie zasad logicznego rozumowania przy dokonywaniu oszacowania podstawy opodatkowania, polegające na przyjęciu, iż firma transportowa strony nie poniosła żadnych wydatków na zakup paliwa do samochodów, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca tym wymogom nie sprostała. Teza z piśmiennictwa, nawet ze swej istoty prawidłowa nie może zastępować prawidłowo sformułowanego zarzutu, który nie ma charakteru uniwersalnego. Musi on znaleźć odniesienie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. podkreślić należy, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe. Za bezzasadne należy, zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze oszacowania rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych rzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe obliczenie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 758/13). Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany stanowił koszt uzyskania przychodów. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Z tych względów nie mógł mieć również zastosowania art. 23 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 193 § 4 O.p. Stanowi on, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarówno organy podatkowe, jak również sąd pierwszej instancji słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te, co już wyżej wykazano, były prowadzone nierzetelnie, poprzez uwzględnienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. Jak wspomniano z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia w księgach zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Strona skarżąca nie uzasadniła w czym dopatruje się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co zwalnia Sąd z rozważań na ten temat. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).