II FSK 758/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 580/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 580/12 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.302 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok podatkowy 2007, wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach P.H.U. C. w wysokości 6.338,52 zł oraz podatek w kwocie 0 zł. Kwestionując to rozliczenie, organ I instancji przyjął, że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o 151.401,87 zł netto (przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej na rzecz T. O.) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 2.508,43 zł. W związku z tym organ uznał prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. Odstępując na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. W ten sposób przychody z działalności gospodarczej Skarżącego określił na 455.286,60 zł, koszty uzyskania przychodów na 295.037,78 zł, a dochód strony z tego źródła na 160.248,82 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. 1.3. Decyzją z dnia 6 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie niemożliwe i nieuzasadnione było szacowanie wydatków związanych z niezaewidencjonowanym przychodem, ponieważ w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów mogłoby nastąpić, gdyby wykazane zostało przez podatnika rzeczywiste poniesienie wydatków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, którym zarzucił naruszenie art. 23 § 1–3 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 2, art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie. 2.2. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy, stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonowane koszty jego uzyskania. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie zaakceptował odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od szacowania podstawy opodatkowania i ustalił wysokość na podstawie danych z księgi podatkowej oraz wybiórczo zebranych dowodów, nie wypełnił jednak przy tym luki dowodowej w zakresie kosztów uzyskania przychodu w drodze szacowania. W konsekwencji nie ustalono podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i wysokość tej podstawy nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Pełnomocnik skarżącego wskazał na jednoznaczne oświadczenie inwestora, zgodnie z którym w związku z prowadzoną budową nie nabywał samodzielnie i niezależnie od podatnika jakichkolwiek materiałów budowlanych. Skoro zatem przekazał M. B. określoną kwotę pieniędzy i w zamian za to podatnik wzniósł budynek, zasady logiki i doświadczenia życiowego kazały przyjąć, że materiały konieczne do postawienia tego budynku nabył wykonawca umowy. Tezę tę – zdaniem Skarżącego – potwierdzało w pełni stanowisko inwestora i treść umowy zawartej między stronami. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał na bezpodstawność żądań organów podatkowych, by Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych. Organy nie uwzględniły tego, że materiały nabywane były w imieniu i na rzecz inwestora, co oznacza, że na Skarżącym nie spoczywał jakikolwiek obowiązek dysponowania dowodami w tym zakresie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Łodzi stwierdził, że dla uznania wydatku na zakup materiałów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne było odpowiednie udokumentowanie tego zakupu. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", wydatki poniesione, a Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu poniesienia tego kosztu, to brak podstaw by uznać deklarowane przez niego kwoty za koszt uzyskania przychodu. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wskazanego w sprawie braku udokumentowania wydatków na zakup materiałów nie mogły, tak jak tego oczekiwał Skarżący, zastąpić wyjaśnienia samego podatnika i załączone do odwołania oświadczenie świadka T. O. czy nawet zawarta w aktach administracyjnych kalkulacja robót budowlanych. Sąd I instancji za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 23 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu i nie wypełnienie "luki dowodowej" w zakresie kosztów w drodze oszacowania. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury nie da się oszacować, może ono nastąpić wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, a więc gdy poniesienie wydatku nie budzi wątpliwości, bo wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ była prowadzona księga podatkowa, którą organy podatkowe uznały za nierzetelną z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 151.401,87 zł, oraz zawyżenie kosztów o 2.508,43 zł; dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego pozwalały też na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie Sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze o nie wypełnieniu przez organy luki dowodowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania, tym bardziej, że Skarżący zaniedbał swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz ich dokumentowania. Sąd I instancji uznał również, że organy nie naruszyły reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 23 § 1, § 2 i § 5 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji z T. O., co skutkowało wadliwym ustaleniem wielkości dochodu, a tym samym wpłynęło na wysokość przypisanego Skarżącemu podatku. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24b i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy istniały podstawy prawne wynikające z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, bez przeprowadzenia szacowania, a tym samym na niezastosowanie art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b u.p.d.o.f. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f. należy ustalić takie elementy jak przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód. Uznanie, że podatnik w związku z osiągniętym przychodem nie poniósł jakichkolwiek wydatków, które można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów powoduje ujawnienie wyłącznie przychodu, który nie obrazuje w sposób pełny treści obowiązku podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, że w sytuacji gdy w materiale dowodowym brak jest dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów lub gdy dowody te są szczątkowe, a jednocześnie nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż koszty takie musiały zostać poniesione, wówczas organy podatkowe powinny zastosować procedurę szacowania podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ nie ma możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ocenie przestrzegania przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej, kompletności materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły one, iż podatnik wykonywał usługi budowlane na rzecz T. O., za które otrzymał kwotę netto 151.401,87 zł. Potwierdza to przede wszystkim umowa z dnia 15 marca 2007 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a inwestorem, w której to umówiono stosowny zakres prac, a także ich wartość na kwotę 162.000,- zł brutto. Jej ustalenia i formy płatności potwierdził w trakcie zeznań w charakterze świadka także T. O. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody z działalności gospodarczej są zatem przychodami należnymi, a w większości przypadków dotyczą realizacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnych umów. Wierzytelności pieniężne, a zatem należności wynikające z takich umów, związane są z dokonywaniem przez podatnika określonych świadczeń na rzecz drugiej strony takiej umowy. To co podatnik otrzymuje za wykonanie umowy jest zatem kwotą należną za świadczenie wykonywane przez określonego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w określonej sferze aktywności. Identyfikując stosunek prawny łączący inwestora (T. O.) i wykonawcę usługi (podatnika) należy wskazać na umowę o roboty budowlane z art. 647 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z zapisami tego przepisu zakres prac został wyznaczony w umowie i tym samym w zgodzie z art. 649 Kodeksu cywilnego należy przyjąć, że M. B. podjął się wszystkich robót objętych zawartą umową. Kwotami należnymi z tej umowy były zatem wszystkie przekazane na jego rzecz należności. W trakcie postępowania nie doszło do ustalenia, że podatnik występował przy zakupie materiałów budowlanych jak pośrednik, przedstawiciel, pełnomocnik czy zastępca pośredni inwestora. Nie potwierdza tego także dołączone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie T. O. To podatnik dokonał zakupu materiałów jako wykonawca obiektu budowlanego. W takim przypadku brak było podstaw do przyjęcia, aby materiały budowlane, jako nabywane przez podatnika do wybudowania budynku, kupowane były na imię i na rzecz zlecającego usługę, a kwota wynagrodzenia miała obejmować jedynie zysk w wysokości 5 % umówionego wynagrodzenia (czyli wartości inwestycji). Wartość prac brutto objęta umową wyniosła 162.000,- zł, a inwestor ani nie kupował, ani nie dostarczał żadnych materiałów. To, że podatnik jako wykonawca obiektu budowlanego musiał nabyć określone materiały w celu wykonania umowy o roboty budowlane, nie oznacza, że jego przychód należny nie powinien obejmować wartości zakupionych, czy zużytych na potrzeby budowy materiałów. Także zatem na podstawie oświadczenia T. O. z dnia 21 grudnia 2011 r. nie można przyjąć, aby przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. miała być jedynie niewielka część umówionego wynagrodzenia, czy też kwota nie obejmująca wartości materiałów budowlanych. Brak było także podstaw do ustalania wartości zakupionych materiałów w drodze opinii biegłego, gdyż wynagrodzeniem podatnika w rozumieniu art. 647 Kodeksu cywilnego była cała kwota należności wynikająca z umowy. Czym zupełnie innym jest zaś kwestia konieczności dokumentowania zakupów materiałów zużytych do wybudowania domu, które mogłyby u podatnika stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązane z naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 1, § 2 i § 5 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zarzuty naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24b i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszystkie te zarzuty koncentrują się wokół kwestii odmowy szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia okoliczności związanych z koniecznością zakupu przez podatnika materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonania usługi na rzecz inwestora – T. O. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje w jej ramach określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu materiałów budowlanych, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że transakcja taka nie miała miejsca lub też materiały te nie służyły wykonaniu usługi i tym samym brak jest związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji, a także niezbędności określonego kosztu do uzyskania konkretnego przychodu. Co do dokumentów posiadanych przez skarżącego, to należy podkreślić, że dysponował on po części fakturami na zakup materiałów, które można było bezpośrednio powiązać z usługą wykonywaną na rzecz T. O. Czy zatem wszystkie niezbędne koszty dla realizacji usługi zostały zaksięgowane przez podatnika, czy też część materiałów została zakupiona przez niego poza ewidencją, nie może zostać uznany za wystarczający do zaliczenia hipotetycznych, możliwych do poniesienia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto faktury, czy innego równorzędnego jej dowodu zakupu nie można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z opinii biegłego. Opinia taka może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość i rzetelność określonej operacji gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych materiałów budowlanych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. jak w rozpatrywanej sprawie na skutek celowego działania i w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, nie dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie rzetelnych faktur, czy innych dokumentów księgowych. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. Wymaga jedynie w tym miejscu podkreślenia, że sam wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje okoliczności, że faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych nie zostały przez niego zabezpieczone, a przychód z tytułu wykonanej usługi w całości został pominięty w rachunku podatkowym dotyczącym 2007 r. 4.5. Niezasadne są w szczególności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 24b u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że ostatni z przywołanych przepisów dzieli się na cztery jednostki redakcyjne. Żadna z nich nie została wskazana w skardze kasacyjnej, co w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu z uwagi na wskazaną powyżej w pkt. 4.2. uzasadnienia zasadę wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik świadomie zataja fakt zakupu określonych materiałów budowlanych, mogło doprowadzić do uznania kosztów uzyskiwanych w drodze operacji gospodarczych np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych rzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący jak sam podaje nie ewidencjonował w całości lub części faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2411/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 567/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu materiałów budowlanych i ustalenia pomimo tego kosztów ich zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po uzupełnieniu ich zatajonymi przez podatnika przychodami, w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował taki stan rzeczy. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 1