II FSK 737/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 951/13 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-30/13-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013r., I SA/Łd 951/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wydaną w dniu 9 kwietnia 2013r. na wniosek K. P. We wniosku o wydanie interpretacji K.P. wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Z tytułu uczestnictwa w SKA, wnioskodawczyni zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. Możliwe jest wniesienie aportu do SKA przez spółkę z o.o. w postaci określonych składników majątkowych. SKA odpowiednio wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży. Wspólnicy SKA (w tym wnioskodawczyni), dopuszczają możliwość dokonania w przyszłości likwidacji SKA. Wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją). W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy. W toku ewentualnej likwidacji SKA na wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, a wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji Spółki. Skarżąca zapytała: 1) czy w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?, 2) czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Odnośnie do pytania drugiego została wydana odrębna interpretacja. Zainteresowana wskazała, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h."), SKA jest spółką osobową. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powołanych wyżej przepisów, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Zainteresowana powołała art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art.14 ust.2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. W ocenie zainteresowanej, zasadniczo zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania wnioskodawczyni środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji, to wartość otrzymanych środków pieniężnych na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdy w wyniku likwidacji Spółki wnioskodawczyni otrzyma składniki jej majątku (tak pieniężne jak i niepieniężne), w momencie likwidacji nie powstanie u wnioskodawczyni przychód, na co wskazuje treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Wskazał, że art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. W przypadku art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. celem regulacji prawnej było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Organ zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. NSA uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Stanowisko analogiczne do powyższego, lecz dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której stwierdzono, że "(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza SKA otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawczyni w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym, winna rozpoznać przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający uwzględnieniu w podstawie opodatkowania, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.z 2012r.,poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie mają art. 14 ust. 3 pkt 10 i 13 u.p.d.o.f. Z woli ustawodawcy wyrażonej wprost w zacytowanym przepisie, otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż środki te nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku innych niż pieniądze składników majątkowych pochodzących ze zlikwidowanej spółki osobowej ich otrzymanie przez wspólnika również jest obojętne podatkowo. Wynika to z braku regulacji prawnej, która nakazywałaby opodatkowanie otrzymania przez wspólnika tych składników majątku. Opodatkowaniu, i to pod pewnymi warunkami podlega, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie tych składników majątku, a nie ich otrzymanie. W obu omawianych przepisach wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oba powołane przepisy są jednoznaczne i zrozumienie ich treści nie wymaga stosowania innej wykładni niż językowa. Odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (podobnie w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (osobowej) podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy. Oznacza to, w ocenie organu, że w przypadku likwidacji spółki osobowej nie dojdzie do podwójnego opodatkowania pieniędzy i składników majątku otrzymywanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją "będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami" (s. 5 interpretacji). Powyższe stanowisko nie ma, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, usprawiedliwionych podstaw prawnych. Uchwały NSA wyjaśniają przepisy prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz rozstrzygają zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej - art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."). NSA podejmując uchwałę nie ma jednak kompetencji do eliminowania obowiązujących przepisów prawa lub też nakazywania komukolwiek odmowy ich stosowania. Jedynie Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zmianami), jest powołany do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych oraz wykonywania innych zadań określonych w Konstytucji. Tak więc nikt, w tym Minister Finansów, nie może powoływać się na to, że skutkiem uchwały siedmiu sędziów NSA jest nieobowiązywanie przepisów prawa rangi ustawowej. Uchwały składu siedmiu sędziów NSA, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. mają moc wiążącą, lecz jest ona ograniczona do przedmiotu sprawy lub przedmiotu wywołującego rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie mają zaś mocy wiążącej w zakresie funkcjonowania systemu prawa podatkowego, jak wynika z argumentacji organu. Ponadto jeśli rację ma organ przyjmując stwierdzony przez siebie wpływ uchwały siedmiu sędziów NSA na zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy podatkowej, to będzie to co najwyżej postulat de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, by rozważył dostosowanie przepisów prawa do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jeśli supozycje organu w omawianym zakresie okażą się trafne, to bynajmniej nie znaczy, że organ ten może, jak w istocie uczynił, w zaskarżonej interpretacji, odmówić zastosowania tego przepisu prawa. W porządku prawnym obowiązującym w Polsce żaden organ ani żaden sąd, poza Trybunałem Konstytucyjnym, nie jest uprawniony do tego rodzaju działań. Faktycznie odmawiając zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy podatkowej organ godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i trójpodziału władzy, czego sąd administracyjny nie może zaakceptować. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, działający w upoważnienia Ministra Finansów. Zarzucił w niej błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.14 ust.1, art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te wykluczają uznanie otrzymanych przez wnioskodawczynię jako akcjonariusza składników majątku likwidowanej spółki, obejmujących tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji, w tym niewypłaconą dywidendę, jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystają ze zwolnienia. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzył argumentację, zaprezentowaną w interpretacji. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka komandytowo-akcyjna jest jedną ze spółek handlowych, wymienionych w Kodeksie spółek handlowych(art.1 § 2 k.s.h.). Jest ona zaliczana do spółek osobowych (art.4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółka ta nie ma osobowości prawnej, choć może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art.8 § 1 k.s.h.). Przepisy prawa, regulujące powstanie tej spółki, nie przyznają jej osobowości prawnej (art.33 Kodeksu cywilnego w zw. z art.8 § 1 k.s.h.). W stanie prawnym, w jakim wydano interpretację, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 74,poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") nie dotyczyła bowiem spółek osobowych niemających osobowości prawnej (art.1 ust.2 u.p.d.o.p.), a tym samym spółki komandytowo-akcyjnej. Podatnikami podatku dochodowego (odpowiednio od osób fizycznych lub prawnych), stosownie do art.5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f., byli akcjonariusze i komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli spółka prowadziła działalność gospodarczą, to przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce są przychodami z działalności gospodarczej (art.5b u.p.d.o.f.). Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie wprowadzały odmiennej regulacji w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jako wspólników spółki niemającej osobowości prawnej, mimo jej hybrydowego charakteru. Zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy- odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałych sprawach- odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Sytuacja prawna akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej jest zatem zbliżona do sytuacji akcjonariuszy w spółce kapitałowej- spółce akcyjnej., Wprowadzając rozwiązania zawarte w art.14 ust.3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2011r.) ustawodawca nie widział potrzeby uwzględnienia różnicy między sytuacją prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej a sytuacją innych wspólników spółek osobowych, w tym komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, choć regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej obowiązują od 1 stycznia 2001r. Zgodnie z art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem także akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że z uwagi na to, że przychodem akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013r., II FPS 6/12, ONSAiWSA z 2013r., nr 5,poz.77), w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o interpretację (pozostawienia zysku w spółce) może dojść do unikania opodatkowania przez wspólnika będącego akcjonariuszem, który nie rozlicza przychodów i kosztów ich uzyskania na bieżąco, tak jak komplementariusz takiej spółki. Wynikająca z art.84 Konstytucji RP zasada powszechności i równości opodatkowania nie daje jednakże podstaw do odmowy zastosowania przez organy podatkowe lub sądy przepisu ustawy jednoznacznie wyłączającego pewną grupę przychodów z opodatkowania i uznania, że podlegają one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art.217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania, umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP). Pogląd, że art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. ma zastosowanie (w stanie prawnym obowiązującym przed1 stycznia 2014r.) także do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, jest właściwie jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016r., II FSK 3774/13, z dnia 3 lutego 2016r., II FSK 3124/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.