II FSK 944/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 940/13 w sprawie ze skargi D. [..] S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr DD4/033/094/MMQ/PPA/10/1042 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank") uchylił interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawia się następująco. W dniu 13 października 2008 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Banku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem niniejszego postępowania były wniosek Banku odnośnie zgłoszonego pytania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank jest płatnikiem podatku dochodowego, w szczególności od odsetek, dyskonta i dywidend, a także innych przychodów z tytułu udziału w osobach prawnych oraz z tytułu innych należności wypłacanych zagranicznym osobom prawnym oraz osobom fizycznym. Jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku z kwot wypłacanych, wpłacenia tego podatku we właściwym terminie właściwemu organowi podatkowemu oraz zobowiązany jest do przygotowania i złożenia określonych informacji i deklaracji podatkowych. Stosownie do art. 26 ust. 1, 1c i 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 30a ust. 2 i art. 30b ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Bank, jako płatnik, aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi między Polską a innymi państwami, powinien dysponować certyfikatami rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty te powinny potwierdzać rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego ww. podmiotów w określonych państwach. Dysponując takimi certyfikatami Bank - przy poborze podatków pobieranych u źródła - stosuje stawki przewidziane przez właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub stosuje przewidziane tam zwolnienia, albo stosuje wyłączenia przewidziane polskimi przepisami. Klienci Banku przedstawiają certyfikaty wskazujące datę, do której te certyfikaty obowiązują jak również takie, które nie wskazują daty obowiązywania certyfikatu. Bank jest płatnikiem podatków pobieranych u źródła i na ogół wypłaca należności klientom, z którymi systematycznie współpracuje i regularnie dokonuje im określonych wypłat należności. W związku z powyższym Bank zapytał, czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika lub siedziby podatnika dla celów podatkowych i jest wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego)? Zdaniem Banku certyfikaty rezydencji przedkładane przez podmioty zagraniczne, które to certyfikaty potwierdzają rezydencję podatkową tych podmiotów (siedzibę lub miejsce zamieszkania) wystawione przez właściwe władze podatkowe nawet jeżeli nie wskazują daty obowiązywania certyfikatu, to potwierdzają określony stan faktyczny i zachowują swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich przedstawiony. Przyjęcie takiego stanowiska Bank uzasadnia tym, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują kwestii terminu ważności certyfikatu rezydencji. W szczególności ani art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ani art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., które wprowadzają definicje legalne certyfikatu rezydencji nie ograniczają terminu jego ważności. Według Banku stanowisko powyższe ma potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Banku za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny ww. stanowiska. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów, na mocy art. 14e § 1 O.p., stwierdził nieprawidłowość ww. interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Bank stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Bank wniósł o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 26 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że certyfikaty rezydencji, o których mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., które nie wskazują daty do której obowiązują potwierdzają stan faktyczny i zachowują swoja aktualność (dokumentują miejsce siedziby podatnika) dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (tj. miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór sprowadza się do oceny prawidłowości zmiany stanowiska organu interpretacyjnego dokonanej w trybie art. 14e § 1 O.p. w kwestii czy certyfikaty rezydencji, które nie wskazują daty do której obowiązują, potwierdzają stan faktyczny i zachowują swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu nie było czy certyfikat rezydencji zachowuje aktualność po jego wydaniu, tylko to, czy certyfikat z przyszłego okresu nie odnoszący się do danego okresu z przeszłości może być uznany za dokumentujący dane zdarzenie przeszłe, jeżeli w swojej treści nie wskazuje, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w tym właśnie okresie. Sąd stwierdził, że oparcie się na odmiennym stanie faktycznym, niż wskazany we wniosku Banku z dnia 13 października 2008 r. doprowadziło organ do błędnego stanowiska wyrażonego w zmienionej interpretacji, które w ocenie Sądu pierwszej instancji, skutkowało naruszeniem prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie, w związku z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że certyfikaty rezydencji, o których mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., które nie wskazują daty do której obowiązują, potwierdzają stan faktyczny i zachowują swoją aktualność (dokumentują miejsce siedziby podatnika) dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (tj. miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych). Sąd w pierwszej kolejności zacytował treść art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym, jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od osób prawnych (podobnie jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją aktualność. Wyjaśniając powyższe Sąd podzielił stanowisko Banku zawarte zarówno we wniosku z dnia 13 października 2008 r., zaakceptowane przez organ w wydanej w związku z tym wnioskiem interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r., jak i w skardze z dnia 14 marca 2013 r., że certyfikaty rezydencji przedkładane Bankowi przez podmioty zagraniczne, które potwierdzają rezydencję podatkową tych podmiotów (siedzibę lub miejsce zamieszkania), wystawione przez właściwe władze podatkowe, nawet jeśli nie wskazują daty obowiązywania certyfikatu, to potwierdzają określony stan faktyczny i zachowują swoją aktualność, dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich przedstawiony. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r. nie tylko nie wskazał, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, ale pominął motywy zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. Sąd zauważył, że organ próbę "konwalidowania" uzasadnienia zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Banku podjął dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, jednakże ze względu na charakter odpowiedzi na skargę, Sąd nie uznał jej fragmentów za uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 4 a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. polegające na stwierdzeniu przez Sąd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii okresu ważności certyfikatów rezydencji, a mimo to na dokonaniu przez Sąd wykładni rozszerzającej tych przepisów, polegającej na przyjęciu, że certyfikaty rezydencji, w których nie wskazano okresu ich obowiązywania zachowują aktualność dopóki nie ulegnie zmianie potwierdzony w nich stan faktyczny, skutkiem czego było uchylenie przez Sąd zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r., podczas, gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że certyfikaty rezydencji, w których nie wskazano okresu ich ważności potwierdzają tylko to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a mianowicie rezydencję podatnika w innym państwie wyłącznie w danym dniu i nie wiążą się z tym żadne domniemania. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 e § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w zmianie interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów nie wykazano w sposób jednoznaczny nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretacje. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2008 r. podczas, gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. oraz art. 14 e § 1 O.p. powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, a zarzuty organu w tym zakresie są bezzasadne. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika zatem tylko tyle, że płatnik jest zobowiązany do posiadania certyfikatu aktualnego na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. celem zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z żadnego z tych przepisów, ani z jakichkolwiek innych uregulowań zawartych w ustawie podatkowej, nie wynika natomiast, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej bez wskazania okresu ważności, zachowuje swoją aktualność. Rozstrzygając tę sporną kwestię podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, zbieżne z oceną prawną wyrażoną przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym . Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika (funkcjonowania) dla celów podatkowych. Trafnie też Sąd zauważa, że możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej dokument ten w wyniku zmian utraci swoją aktualność, albo pozostanie aktualny przez wiele lat. Należy więc mieć na względzie obowiązki ciążące na płatniku, wynikające z treści art. 30 § 1 O.p. wymuszające konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże obligowanie zainteresowanego jako płatnika do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów, nie znajdowałoby oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pogląd prawny przedstawiony powyżej jest ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i został wyrażony m.in. w wyrokach: z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2579/11 oraz II FSK 2580/11, z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1963/10, z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 205/12 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego za bezzasadne, a w konsekwencji nie dopatrzył się również naruszeń wskazanych przez organ przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną organ upatrywał bowiem błędów proceduralnych z uwagi na nie dokonanie prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska spółki zawartego we wniosku. Zarzuty te są całkowicie nieskuteczne. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów ustawy podatkowej, co zostało wykazane powyżej, a swoje stanowisko umotywował w sposób zrozumiały i wyczerpujący. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszelkie wymogi ustawowe, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.