III SA/Po 987/13

Dnia 14 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy wcześniejsze decyzje tego organu z dnia [...], odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., ustalających P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W motywach decyzji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok, P.G. ujawnił, że we wrześniu 2000 r. otrzymał od rodziców darowiznę w postaci [...] dolarów amerykańskich, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. G. "na okoliczność darowizny [...] dolarów amerykańskich od rodziców Państwa D. i B. G..... ...w związku z postępowaniem kontrolnym Urzędu Kontroli Skarbowej w L.". Decyzjami z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu darowizny zdziałanej przez D. G. i w kwocie [...] zł z tytułu darowizny zdziałanej przez B. G. W motywach tych decyzji organ I instancji wyjaśnił, że darowizna [...] dolarów amerykańskich nie została zgłoszona do opodatkowania, a na fakt otrzymania tej darowizny obdarowany powołał się [...] składając zeznanie przed organem kontroli skarbowej, podczas toczącego się postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się podatnika na fakt nabycia pieniędzy w drodze darowizny. Na podstawie art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizna ta podlegała opodatkowaniu według stawki 20%. Od powyższych decyzji P.G. nie składał odwołania. W pismach datowanych [...] skarżący P. G. zawarł wnioski o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji. Jako podstawę wniosków wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że rażąco naruszono art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez pominięcie w rozstrzygnięciach darczyńców D. G. i B. G. jako podatników, na których ciążył solidarny obowiązek podatkowy oraz poprzez brak stwierdzenia w decyzjach o solidarnym charakterze tej odpowiedzialności. Decyzjami z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności powyższych decyzji. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał powyższe decyzje w mocy. W motywach decyzji powołał się na wykładnię pojęcia "rażące naruszenie prawa" wypracowaną przez doktrynę i praktykę sądową i przytoczył część tych orzeczeń. Stwierdził, że wynika z nich, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z tych rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Ponadto z orzeczeń tych wynika, że kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa . W rozpoznawanej sprawie P. G. zarzut naruszenia art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadnił wydaniem decyzji wyłącznie na obdarowanego. Zgodnie z art. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Wynika z tego, że obie strony umowy darowizny winny być objęte postępowaniem w przedmiocie wymiaru podatku i do obu stron winna być skierowana decyzja o solidarnej odpowiedzialności, której doręczenie spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z tego obowiązku. Zgodnie bowiem z unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16. 11. 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629), do darowizny która miała miejsce przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie, czyli przed 1.01. 2007 r. Z przepisu art. 5 ustawy o podatku od spadków darowizn wynika zaś, że obowiązek podatkowy w przypadku darowizny zdziałanej w 2000 r. spoczywa solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, ze orzecznictwo sądowe zajmowało różne stanowiska co do adresata obowiązku podatkowego w przypadku powołania się na darowiznę niezgłoszoną do opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18.04.1990 r. w sprawie o sygn. akt III ARN 4/90 Sąd Najwyższy zaprezentował pogląd, że w takich przypadkach obowiązek podatkowy spoczywa tylko na stronie obdarowanej, która powołała się na darowiznę stwierdzając, że " w związku bowiem z tym powołaniem powstaje ponownie obowiązek podatkowy (dotyczy jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na darowiznę), nawet jeżeli w zakresie obowiązku podatkowego powstałego z chwilą dokonania darowizny, zobowiązania podatkowego nie można już ustalić, na skutek upływu okresu przedawnienia". Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.09.1988 r. w sprawie o sygn. akt SA/KR 664/08 stwierdzając, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn, odnośnie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem". Dyrektor Izby Skarbowej powołał się też na bieżące orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie dopatrują się rażącego naruszenia prawa w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Podsumowując powyższe rozważania stwierdził, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności natomiast w ramach tego postępowania organ administracji nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, i która jest objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Wobec powyższego jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] skarżący mógłby skutecznie zakwestionować te decyzje. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zaś zastępować postępowania odwoławczego i nie może stanowić drogi do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa poprzez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, niż postrzegana przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że nawet gdyby skarżący wykorzystał zwykły tryb odwoławczy, wydane zostałyby decyzje ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości, jak w decyzjach ostatecznych a skarżący byłby również, obok darczyńców, podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia tych zobowiązań. W skargach na powyższe decyzje, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P.G. wniósł o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naruszenia powyższych przepisów skarżący upatruje w błędnej ich wykładni poprzez uznanie, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa, które nie było rażące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Z niespornych ustaleń, poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że we [...] skarżący otrzymał darowiznę w wysokości [...] dolarów amerykańskich, będących przedmiotem wspólności ustawowej małżeńskiej rodziców obdarowanego : D. i B. G. Niesporne jest też, że skarżący darowizny tej nie zgłosił do opodatkowania. Powołał się na nią natomiast, w toku postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) w wypadku umowy darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy, jeśli darowizna miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. W świetle powyższego za zasadny uznał organ podatkowy zarzut skarżącego, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określające zobowiązanie podatkowe z tytułu wyżej opisanej darowizny [...] dolarów amerykańskich jedynie P. G. wydane zostały z naruszeniem wskazanego przepisu. Wnioski o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji uzasadnione zostały przesłanką rażącego naruszenia wymienionego wyżej przepisu art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez pominięcie w nich darczyńców jako podatników, na których ciążył solidarny obowiązek podatkowy oraz poprzez brak stwierdzenia w decyzjach o solidarnym charakterze tej odpowiedzialności. Rozpatrując powyższe wnioski z punktu widzenia przesłanki rażącego naruszenia prawa, wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, które zawierało rozważania dotyczące wad decyzji uznawanych za rażące. Podkreślił też, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, ze decyzja wydana z " rażącym naruszeniem prawa" ma m.in. następujące cechy: - jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( wyr. NSA w sprawie III SA 1425/96), - orzeczenie odbiega od obowiązującej normy prawnej a wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyr. NSA w sprawach III SA 1110/00 i II FSK 27/05). Na podstawie przedstawionych tez orzeczeń Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził zasadny wniosek, że nie ma miejsca rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy. Podkreślił także, że kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat jej treści. Mając na względzie powyższe uwagi Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie stwierdził, że objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 5 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie "Naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący" gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r. , w sprawie II FSK 217/09). W rozpoznawanej sprawie skarżący, jako obdarowany, z mocy wskazanego przepisu zasadnie został obciążony obowiązkiem podatkowym. Pominięcie darczyńców, jako solidarnie współobciążonych, nie stworzyło dla skarżącego dodatkowego obowiązku podatkowego a uwzględnienie ich jako współobciążonych nie zwalniało by go z tego obowiązku. Trafnie też podkreślono w zaskarżonych decyzjach szczególną sytuację podatnika, który powołuje się na darowiznę niezgłoszoną do opodatkowania a ujawnioną przez niego w toku postępowania kontrolnego. Wobec tego, ze co do tej sytuacji wypowiadał się zarówno Sąd Najwyższy jak i Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych w decyzji wyrokach, wskazując, że obowiązek podatkowy odnośnie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, powstający z mocy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy wyłącznie osoby, która powołała się na tę darowiznę przed organem podatkowym, jako uprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że pominięcie darczyńców w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności tych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Wykładnia art. 5 cyt. Ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak wynika z powyższego, nie była jednoznaczna i bezsporna. Rażącego naruszenia prawa nie dopatrzyły się również sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 12.05.2011 r. w sprawie III SA/Po 826/10, z dnia 3.03.2009 r. w sprawie III SA/Wa 2142/08, z dnia 13.06.2007 r. w sprawie I SA/Bd 356/07, którymi uchyliły decyzje organów podatkowych wskazując na obowiązek objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych. Potwierdza to również stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach o braku cech rażącego naruszenia prawa w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Zarzuty skargi stanowią w istocie polemikę z argumentacja zawartą w zaskarżonych decyzjach co do pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zarzuty te, jak wyżej wyjaśniono nie podważają zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.