I FSK 485/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1196/13 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1196/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za okres od marca do października 2008 r. i za grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, sierpień i listopad 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 17 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania organy ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży, które były opodatkowane stawką VAT 22 %. Dodatkowo część sprzedaży zaewidencjonowana została jako zwolniona i dotyczyła kosztów przesyłek pocztowych lub kurierskich. Skarżący sprzedawał część towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. (z kilku kont). Należności za sprzedaż otrzymywane były w części gotówką, a w większości wpływały na rachunki skarżącego w różnych bankach. Przedstawione przez skarżącego dokumenty pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego, a uzyskane z banków informacje na ustalenie wartości wpływów związanych ze sprzedażą towarów. W przypadku części sprzedaży dokonanej w latach 2007 i 2008 stwierdzono zapłatę gotówkową. Ani organ podatkowy, ani skarżący nie byli w stanie dokładnie przyporządkować poszczególnych transakcji do rodzaju płatności (gotówką lub przelewem). Różnice między obrotem ustalonym przez organ podatkowy a tym wykazanym przez skarżącego w złożonych deklaracjach skarżący wyjaśniał tym, że ewidencjonowanie obrotu następowało z chwilą wystawienia faktury lub zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wysyłki towaru, a nie w momencie wpływu należności (zapłaty). W ocenie organów obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania wpłat, a więc w sposób przewidziany w art. 19 ust. 11 lub ust. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skarżący nie negował prawidłowości wyliczonej podstawy opodatkowania co do zasady, lecz nie zgodził się jedynie z przyjęciem do podstawy opodatkowania stawką 22 % kosztów wysyłki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, stanowią element świadczenia zasadniczego i powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz zostać opodatkowane według stawki właściwej dla głównego świadczenia (w tym przypadku 22 %). Usługi pocztowe świadczone były wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawane są za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy), zatem przenoszenie kosztów przesyłki na zasadzie "refakturowania" z zachowaniem zwolnienia nie było prawidłowe. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w wyniku tego błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania wartości czynności, które zostały uznane za błędnie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a czynności zafakturowania odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika (formalnego usługodawcę) na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w zakresie usług pocztowych, tzn. refakturowanie usług pocztowych, zostało potraktowane na równi z usługą podstawową świadczoną przez podatnika i opodatkowane stawką VAT w wysokości 22 %; 2) art. 23, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie i pominięcie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego dla całości dostaw w kontrolowanym okresie, jak dla czynności szczególnych, tzn. dostawy, gdzie zapłata jest pobierana w formie zaliczenia pocztowego oraz dostaw poprzedzonych otrzymaniem zaliczki, a przez to akceptację sytuacji, w której prawdopodobne stało się podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług niektórych czynności dostaw towarów u tego samego podatnika, a zarazem nieobjęcie opodatkowaniem czynności, które powinny zostać opodatkowane; 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji merytorycznego odniesienia się do zarzutu nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie; 4) art. 79 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej u.s.d.g.) oraz art. 121, art. 124, art. 125 i art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania w trybie art. 79 ust. 2 u.s.d.g., co spowodowało naruszenie praw skarżącego w postępowaniu podatkowym przez: nieuzasadnione przedłużenie czynności kontrolnych do 52 dni, uniemożliwienie skorzystania ze środka prawnego, jakim jest złożenie sprzeciwu na przedłużające się czynności kontrolne. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy. Zarzut niedopuszczenia jako dowodów orzeczeń wskazanych w odwołaniu uznano za niezasadny, bowiem orzeczenia nie są dowodami co do istnienia bądź nieistnienia określonych faktów w danej sprawie, a mogą stanowić jedynie pomoc przy interpretacji przepisów prawa. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik w oświadczeniu z 24 października 2011 r. wskazał, że dopiero w momencie otrzymania płatności realizował dostawę towarów. Skoro zaś pieniądze za towar były na jego koncie, to wpisywał na fakturze "gotówka". W pierwszej kolejności następowała zatem zapłata, a później skarżący wystawiał fakturę lub paragon fiskalny. WSA uznał więc ustalenia organów za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszelkie nieprawidłowości w tej sprawie ujęto w protokole kontroli, podając przyczynę uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Zarzut braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych WSA uznał więc za bezpodstawny, powołując się przy tym na art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA dokonane ustalenia uprawniały organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny niż to zadeklarował podatnik. WSA nie stwierdził przy tym zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Nie została również naruszona wynikająca z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. 5.2. Oceniając, czy odsprzedaż przez skarżącego usług pocztowych zakupionych od Poczty Polskiej korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 czy też podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, WSA wskazał, że skarżący wystawiał paragony fiskalne, w których jako czynności zwolnione ujmował koszty przesyłki pocztowej, które następnie były rozliczane w deklaracji podatkowej jako sprzedaż zwolniona. Tymczasem w przepisach krajowych zostały zwolnione jedynie usługi świadczone przez pocztę państwową. Co do tej regulacji .zawartej w 28 Dyrektywy 2006/112/WE, WSA wyjaśnił, że będzie miała ona zastosowanie, gdy podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa, tj. gdy wystąpi u niego kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Zwolnienie przewidziane w prawie krajowym ma zaś charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową, a nie do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową. Realizowane przez skarżącego świadczenie obejmuje więc również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota należna obejmuje bowiem wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. WSA podkreślił, że stanowisko co do braku możliwości refakturowania usług pocztowych ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek, tylko przesyłają własne towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe. Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu. W związku z tym zdaniem WSA nie jest dopuszczalna odsprzedaż usług pocztowych ze stawką 0 % VAT, bowiem skarżący nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała Poczta Polska. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący odsprzedając usługi pocztowe, winien zastosować 22 % stawkę VAT. 5.3. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu, który obalałby ustalenia organów podatkowych co do momentu ustalenia obowiązku podatkowego. 5.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że brak poinformowania skarżącego o kontroli podatkowej wynikał z podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co miało swoją podstawę prawną w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w taki sposób, że nie dokonując oceny zgodności mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady, Sąd bez uzasadnionych przyczyn zawęził granice sprawy i uchylił się od wszechstronnej oceny okoliczności w sprawie, pozbawiając się w ten sposób możliwości zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska WSA wobec tych zarzutów - pominięcie zarzutu sankcjonowania przez organ odwoławczy takiego sposobu ustalania obrotu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który nie daje pewności, że nie została naruszona zasada jednokrotności poboru podatku, a w konsekwencji również zasada neutralności podatkowej; - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska WSA wobec tych zarzutów - pominięcie zarzutu sankcjonowania przez organ odwoławczy działania sprzecznego z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE; - niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, stwierdzenia o braku implementacji w przepisach prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie postanowień art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE i uchylenie się od oceny znaczenia tego faktu na wynik postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 7.2. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat powyższych uwag należy w pierwszej kolejności odnieść się do ostatniego z podniesionych zarzutów. Według skarżącego sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Zarzut ten z oczywistych względów jest bezzasadny. Uchylenie takie jest bowiem jedynie wynikiem dokonania kontroli sądowej, a co za tym idzie konsekwencją zastosowania przez sąd innych przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt OSK 471/07, CBOSA). Ewentualne błędne rozstrzygnięcie jest zatem wyłącznie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05, CBOSA), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia tego unormowania, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 954/06 i z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, oba orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie może być więc uznany za samodzielną czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., trzeba jednocześnie wskazać, jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09; z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. aktI FSK 837/09, CBOSA). 7.3. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl pierwszego ze wspomnianych przepisów Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Formułując ten zarzut autor skargi powinien zatem po pierwsze wykazać, że doszło do naruszenia prawa, i po drugie, że było ono tego rodzaju, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy było uchylenie - poza decyzją zaskarżoną - także decyzji pierwszoinstancyjnej. Sens regulacji art. 135 p.p.s.a. sprowadza się wszak do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał jednak, ani tego że w rozpatrywanej sprawie należało z tej możliwości skorzystać, ani - tym bardziej - tego, jakie akty lub czynności miałyby stanowić przedmiot interwencji Sądu i na czym konkretnie ta interwencja miałaby polegać. 7.4. Chybiony jest również zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w tym przepisie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza stanowiska skarżącego w zakresie braku przytoczenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska sądu wobec tych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje stanowisko wyraził w sposób jednoznaczny, jasny i obejmujący wszystkie kwestie w sprawie istotne, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia. 8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).