I SA/Bd 500/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. Sp. z o.o. w T. kwotę 5.600 ( pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. akt I SA/Bd 500/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. Sp. z o.o. w T. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008r. w łącznej wysokości 104.953zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r. w wysokości 6.778zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że kwestionując prawo od odliczenia VAT, organ obciążył ją za nieprawidłowe działania kontrahenta, który te faktury wystawił, P. M. działającego pod firmą R. Zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań P. M., a także pozbawienie jej czynnego udziału w sprawie. 3. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez skarżącą usług zawartych w zakwestionowanych fakturach od R. Skarżąca w 2008r. zajmowała się wykonywaniem instalacji budowlanych, ze szczególnym uwzględnieniem instalacji kablowych: energetycznych, telekomunikacyjnych, sieci komputerowych i sygnału telewizyjnego na terenie kraju. Prezesem Zarządu Spółki był w tym okresie S. P.; zatrudniała 6 pracowników i korzystała z usług firm podwykonawczych. 4. W dniu [...]r. skarżąca zawarła z podwykonawcą R. P. M., umowę na wykonanie prac remontowo-budowlanych, wedle której podwykonawca, bez zgody skarżącej, nie mógł powierzyć wykonania zobowiązań wynikających z tej umowy innej osobie. Tymczasem wg. P. M. prace w jego imieniu wykonywali jako podwykonawcy, obywatele Rosji, jednak S. P. o udziale obcokrajowców jako podwykonawców, dowiedział się na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ ustalił, że R. nie zatrudniało żadnych pracowników, a wskazani przez P. M. obywatele rosyjscy, mający być podwykonawcami (firma F.), nie przebywali na terytorium RP i nie wykonywali żadnych prac. Organ podał, że P. M. w dniu [...]r. zgłosił w Urzędzie Miejskim w P. fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej pod nazwą R., m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych wykończeniowych. W wystawianych przez siebie fakturach wskazywał jako adres prowadzenia działalności P., ulica L., skąd od [...]r. decyzją administracyjną został wymeldowany. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT został otwarty [...]r., jednakże z uwagi na niezłożenie żadnej deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. oraz brak kontaktu z podatnikiem, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) organ z dniem [...]r. wykreślił P. M. z rejestru podatników VAT. 5. Organ przedstawił, że w zakresie spornych faktur przesłuchani zostali świadkowie: S. P., M. C., R. C., M. B., M. K., S. B., D. D., G. O. i opisał ich zeznania. Wskazał, że w dniu [...]r. przesłuchano świadków M. B. i P. M. w celu dokonania konfrontacji ich zeznań w obecności Prezesa Skarżącej S. P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zeznań przesłuchanych świadków w kontekście zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych przez P. M. fakturach VAT dotyczących robót budowlano-remontowych stanowi samoistny dowód ich nierzetelności. Zdaniem organu brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających jednoznacznie wykonywanie przez P. M. wyżej opisanych czynności. Zeznań świadków nie można uznać za wiarygodne i pomimo występujących w nich rozbieżności przyjąć, że wystawione faktury VAT dokumentujące prace remontowo-budowlane, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Niepodważalne jest, że osoby, które w aktywny i czynny sposób uczestniczyły w pracach budowlanych nie znały P. M., jego pracowników, nie kojarzyły obcokrajowców pracujących na budowach z ramienia tej firmy. Nie jest typową sytuacja, w której zleceniodawca angażujący potężne środki finansowe nie wykazuje żadnego zainteresowania przebiegiem prac. Podobnie nie jest typową sytuacja, że osoba bez jakiegokolwiek doświadczenia w branży budowlanej i zaplecza technicznego w przeciągu tak krótkiego czasu wchodzi na rynek i zawiera kontrakty, realizując je ze pomocą nieidentyfikowalnych obcokrajowców. Nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie skarżącej, że organ wartościował zeznania świadków, wybierając te, które były przydatne dla założonej tezy, bo wszystkie zeznania świadków zostały ocenione a z oceny tej wyciągnięto spójne i logiczne wnioski. 6. Organ uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac remontowo-budowlanych na rzecz skarżącej przez firmę R., zatem czynności, które dokumentują 22 wystawione przez P. M. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ przywołał art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. 7. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut skoncentrowania się na kontrahencie skarżącej, firmie R. Wyjaśnił, że przeprowadzenie wielu czynności związanych z działalnością tej firmy i analiza zgromadzonych dowodów była konieczna dla wyjaśnienia, z jakich powodów uznano, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł wykonać żadnych z usług wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach. Było to kluczowe dla wykazania, iż podmiot ten nie wykonywał usług na rzecz skarżącej potwierdzonych 22 fakturami. Szczegółowo prowadzona analiza zeznań świadków, badanie okoliczności wykonywania prac, ich odbioru, poszukiwanie osób, które wykonały sporne prace miały na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozwoliły stwierdzić, iż podwykonawcami nie mogli być obywatele Rosji, na co wskazywał P. M. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług wynikających ze spornych faktur, ale uznały, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany na fakturze ani przez podwykonawców, obywateli Rosji. Na potwierdzenie tego organ podkreślił: brak siedziby i adresu - miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta (posługiwanie się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej), brak zaplecza w postaci pracowników i sprzętu, brak składania deklaracji VAT oraz zapłaty należnego podatku, brak ewidencji księgowej, wykształcenia budowlanego, brak wiedzy w zakresie personaliów (nr telefonów, miejsca zamieszkania i pobytu) rzekomych podwykonawców, obywateli Rosji. 8. Organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby kwestionowanie wykonania prac wynikających z przedmiotowych faktur wynikało z tego, że w umowie nie przewidziano możliwości korzystania z podwykonawców przez P. M. Brak możliwości firmy R. przeprowadzenia prac opisanych na wystawionych fakturach nie powoduje odpowiedzialności skarżącej. Zdaniem organu, powodem, dla którego odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. M. jest świadomość niewykonania usług przez tą firmę. Okoliczności "wykonywania prac" świadczą o tym, iż skarżąca miała świadomość, że ani P. M., ani obywatele rosyjscy nie pracowali i nie wykonywali prac wskazanych na spornych fakturach. Zdaniem organu, potwierdzają to następujące okoliczności: - brak sprawdzenia wiarygodności P. M., zarówno w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zebrania o nim opinii od innych podmiotów gospodarczych, jak i posiadania narzędzi potrzebnych do wykonania prac, - nietypowy w porównaniu do innych podwykonawców sposób współpracy - kierownik budowy nie sprawdzał prac pracowników/podwykonawców P. M., żaden ze świadków nie widział P. M. i jego pracowników podczas wykonywania prac, nikt nie interesował się ze strony skarżącej jak prace są wykonywane, - spółka nie interesowała się sposobem wykonania prac - współpraca ograniczała się do wizyt P. M. w biurze u Prezesa spółki S. P. oraz odbioru prac przez Prezesa S. P. i wystawiania faktur. 9. Organ podkreślił, że nie neguje samego faktu wykonania prac, ale na podstawie zgromadzonych dowodów uważa, iż nie mogła ich wykonać firma R. i jej rzekomi podwykonawcy. Wykorzystanie zeznań P. M. przeprowadzonych w toku innych postępowań organ uznał za prawidłowe. W zakresie zarzutów o włączeniu wyciągów protokołów przesłuchania P. M. organ wskazał, że zawierały one także wyjaśnienia dotyczące innych kontrahentów, które to informacje są objęte tajemnicą skarbową. W odniesieniu do zarzutu braku możliwości zadawania przez spółkę pytań P. M. i pozbawienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, organ zauważył, że dowód w postaci konfrontacji M. B. z P. M. był przeprowadzony na wniosek skarżącej, która uczestniczyła w tym przesłuchaniu. Ponadto, organ wskazał, że S. P. był trzykrotnie przesłuchiwany w sprawie. Za niezasadny więc organ uznał zarzut braku udziału strony w postępowaniu. Za pozbawione podstaw organ uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 O.p. 10. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o wstrzymanie wykonania w całości ww. decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. przez: - nie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego wyczerpująco, w tym nie ustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych w odwołaniu, np. co do braku wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków, odmowy przyznania wiarygodności mapom geodezyjnym, co kłóci się z zasadą dbałości o interes społeczny i słuszny interes obywateli, - nie zebranie materiału dowodowego w całości, jak np. zeznania świadka P. M., potwierdzenia wypłat gotówkowych z banku P. M., jak również nie wyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków, - nie wyjaśnienie na jakiej podstawie UKS uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącą są niewystarczające do uznania wykonania prac przez P. M., jak również nie wyjaśnienie, jakie dokumenty powinna spółka wykazać, aby zostały przez organ uznane za właściwe i wystarczające, - bezpodstawne uznanie, że skarżąca powinna skontrolować P. M. jako kontrahenta, choćby w zakresie rzetelności i terminowości składania deklaracji podatkowych, czy faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tym samym "przerzucenie" kontroli prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. M. z organów Państwa na spółkę, - uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu był rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pomimo pominięcia wniosków spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. M. oraz uznanie, że wystarczającym były wyciągi z protokołów przesłuchań P. M. w jego sprawie, które były bardzo nieczytelne i niejasne, b) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że UKS ocenił okoliczność, czy doszło do faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych na 22 fakturach VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki na podstawie całego materiału dowodowego, jak również, że ocenił to kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki, c) art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że księgi podatkowe skarżącej są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a mianowicie bezzasadne kwestionowanie faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki, d) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. dowodów z zeznań świadków P. M., M. C. i M. B., z pominięciem wyjaśnienia zapisów na mapach geodezyjnych naniesionych przez tych świadków, 11. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec nieuznania, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych 22 faktur VAT wystawionych przez P. M. i uznanie ich za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, co odbiega od stanu faktycznego, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że 22 faktury VAT wystawione przez P. M. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, gdzie P. M. wykonał na rzecz skarżącej roboty, o których mówią faktury, co potwierdziły dowody zebrane w przedmiotowym postępowaniu. 12. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie dotyczyło tylko jej a nie R., co do którego organ rozpoczynając postępowanie miał "wyrobiony" pogląd wobec działalności skarżącej i jej współpracy z R., o czym świadczy m.in. powielanie argumentacji UKS w protokole badania ksiąg podatkowych oraz decyzji. Podniosła, że organy w całości "przerzuciły" związane z kontrolą czynności i obowiązki na A. 13. Skarżąca podniosła, że nie może zostać obciążona działalnością R. Pozbawienie jej prawa do przesłuchania P. M. uniemożliwiło obronę jej praw, gdyż włączenie do postępowania wyciągów z przesłuchań P. M. w jego postępowaniu nie było tożsame z przeprowadzeniem dowodu z jego zeznań w charakterze świadka w postępowaniu wobec skarżącej. Podkreśliła, że zeznania P. M. były mało precyzyjne, wyrwane z kontekstu i odnosiły się do wielu podmiotów, a nie konkretnie współpracy ze skarżącą. Zdaniem Skarżącej odmawiając dopuszczenia zawnioskowanych dowodów organ odwołał się do szybkości postępowania, pomijając ustalenie prawdy obiektywnej. 14. Skarżąca stwierdziła, że sprawdzanie danych kontrahenta w zakresie wymaganym przez organy, np. co do adresu prowadzenia działalności, prawidłowości wypełniania obowiązku składania deklaracji podatkowych, czy aktualizacji danych w urzędach, jest zbyt daleko idące. Brak przesłuchania P. M. jest daleko idącym zaniedbaniem. Dowody włączone przez organ do postępowania to wyłącznie wyciągi z protokołów oraz decyzji wydanej w postępowaniu wobec R. Skarżąca stwierdziła, że jeśli organ włączył jeszcze inne dowody, to ona nie miała możliwości zapoznania się z nimi, co wkracza w zasadę prawa do czynnego strony. 15. Skarżąca stwierdziła, że organy oceniły doświadczenie R. wg wiedzy dwóch świadków: A. K. i R. P. Zarzuciła, że organ nie zapytał ich o znajomość skarżącej, której doświadczenie w zakresie budownictwa i robót nie jest kwestionowane. Poza tym skarżąca nie słyszała o firmach prowadzonych przez tych świadków. Zarzuciła, że organy uznały, iż nie wykazała rzeczywistego wykonywania usług przez R. i nie odniosły się do świadków, map geodezyjnych, umów zlecenia, protokołów odbioru robót oraz faktur VAT, które to dowody odnoszą się do R. Skarżąca nie miała podstaw do przypuszczeń, że P. M. nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób przez siebie wskazywany i nie miała podstaw do szczegółowej weryfikacji jego dokumentów. Uważa, że okoliczności, na które powołuje się organ (m.in. fikcyjny adres prowadzenia działalności, brak zaplecza osobowego i materialnego, brak dokumentacji księgowej, nie płacenie podatków, brak wiedzy w zakresie personaliów podwykonawców i dokumentów potwierdzających współpracę z podwykonawcami, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych), nie mieszczą się w zakresie kontroli kontrahentów. 16. Skarżąca podkreśliła, że nie brała udziału w kontroli wobec R. Podała, że P. M. wielokrotnie modyfikował i zmieniał wyjaśnienia, które nie były dla UKS wiarygodne, a jednak organ wskazał je jako decydujące w postępowaniu wobec skarżącej; nie wyklucza, że P. M. tak "układał" zeznania w swojej sprawie, aby uzyskać korzystny wynik dla siebie, modyfikując je i niejednokrotnie mijając się z prawdą. 17. Odnosząc się do zeznań świadków skarżąca stwierdziła, że organ ocenił je wybiórczo dając wiarę tym, które wskazywały na brak kontaktów z obcokrajowcami i P. M., a pominął te zeznania, które wskazują na ich kontakt z firmą R. Brak potwierdzenia przez Prezesa Zarządu S. P., by jego podwykonawcy zatrudniali obcokrajowców, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż w imieniu R. kontaktować się miał wyłącznie P. M. i S. P., stąd też brak kontaktu Prezesa Zarządu z pracownikami czy podwykonawcami R. i brak wiedzy o tym kontrahencie M. B. Podała, że mija się z prawdą, iż świadkowie i Prezes Zarządu "nie widzieli" pracowników R. na budowach. Podniosła, że M. C. kojarzył wyłącznie podwykonawców oznaczonych na budowach; nie kojarzył także innych firm, których udział w wykonaniu prac nie był kwestionowany, poza tym jego zeznania pozostają w sprzeczności z pozostałymi świadkami. Dalej strona podała, że R. C., R. B., M. B., M. K., S. B., G. O., R. M. i D. D. potwierdzili, że znają R., ale organy uznały to za niewystarczające. Podobnie jak zeznania, że większość z tych świadków widziała na budowach obcokrajowców. Zdaniem skarżącej, niesłusznie organ poddał w wątpliwość wiarygodność świadków R. M. i G. O. z uwagi na "rozbieżności wynikające z obu zeznań", gdyż po 4 latach nie sposób pamiętać pewnych danych. 18. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że wszyscy świadkowie podali, iż konieczne było korzystanie z podwykonawców, gdyż A. samodzielnie nie mogła wykonać wszystkich budów zatrudniając 6 osób. Organ nie odniósł się też do zagadnienia problemu ilości kadry i sprzętu potrzebnych do realizacji robót wykonywanych w tym czasie przez skarżącą. R. wykonał należące obowiązki prawidłowo, wobec czego spółka zleciła mu kolejne prace. 19. Skarżąca wskazała, że wpisy i oznaczenia na mapach geodezyjnych były wykonywane przez kilka osób, w tym S. P., M. C. i M. B., którzy nanosili napisy "R.", co oznacza, iż dokładnie wiedzieli gdzie i jakie roboty miał wykonać ten podmiot (co odbiega od treści ich zeznań). Zdaniem skarżącej, organy uznały za wiarygodne wyłącznie te dowody, które potwierdzały założenia określone w protokole z badania ksiąg podatkowych, a pozostałe pominęły; założeniem organu było, by wynik przedmiotowego postępowania odpowiadał wynikowi postępowania wobec P. M. Podniosła, że organy "przerzucają" odpowiedzialność za uchybienia P. M., obowiązek ich wykrycia, na A., nie szukając możliwości wyegzekwowania określonych należności. Podniosła, że dowiedziała się o wielu okolicznościach towarzyszących P. M. podczas wykonywania przez niego działalności gospodarczej w trakcie niniejszego postępowania, jednakże nie jest to wystarczające do uznania, iż R. usług wobec skarżącej w ogóle nie wykonywał. 20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 21. Skarga jest uzasadniona. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 22. Spór w sprawie związany jest z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. Organy zakwestionowały faktury, które w ich ocenie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżąca nie akceptując takiego ustalenia, podnosi w skardze naruszenie przepisów postępowania przez brak odniesienia się do wskazywanych przez nią okoliczności, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz oparcie decyzji na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. 23. W ocenie organu skarżąca niezasadnie odliczyła w podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z 22 faktur wystawionych przez firmę R. P. M. za usługi remontowo-budowlane o łącznej kwocie brutto 369.782 zł bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co zostało dostatecznie wykazane zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji spór sprowadza się do oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istota tych regulacji koncentruje się na zagwarantowaniu podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (jest to istota zasady neutralności podatku od towarów i usług) w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wielokrotnie podkreślano to w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym, że sama faktura nie kreuje u podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli jej wystawienie nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności opodatkowanej. 24. Zadaniem organów podatkowych w tym postępowaniu było wykazanie, mając na uwadze treść rozstrzygnięcia, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. P. M. nie odzwierciedlały żadnych usług w nich opisanych. Na skarżącej natomiast ciążył obowiązek współdziałania z organem w celu wykazania, że udokumentowane fakturami czynności zostały rzeczywiście wykonane. 25. Mając na uwadze istotę stawianych zarzutów, podnieść należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w O.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, że w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III). Regulacja art. 124 O.p. wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. (...). Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III). Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nieustosunkowanie się do zarzutów narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). 26. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). 27. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt postępowania w tej sprawie, Sąd stanął na stanowisku, że doszło do naruszenia omówionych powyżej reguł procedowania podatkowego. Obowiązkiem organu administracji jest bowiem odniesienie się do wszystkich argumentów i zarzutów stawianych przez stronę. W przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące braku należytego odniesienia się przez organ podatkowy do podnoszonych przez Spółkę okoliczności i nieprzeprowadzenia w tym zakresie koniecznych dowodów, a mianowicie: do kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz skarżącej Spółki. Szczegółowo do tej kwestii odniósł się przesłuchany w charakterze strony S. P., który [...] r. (d.: tom 4/4. k. 392-394) zeznał, że: Mapa nr 1 jest mapą geodezyjną roboczą dotyczy budowy w C. Napisy zielonym pisakiem naniósł na mapę pan M. B. Niebieskim długopisem naniesiono napisy prawdopodobnie przez pana M. C. Pan M. był w terenie i opisywał na mapie zakres robót do wykonania. Na podstawie tego wybieraliśmy podwykonawców i dobieraliśmy ich do ich możliwości wykonawczych. Skrót "R." dotyczy firmy R., skrót "+dok" dotyczy dokopania do budynku, skrót "Wawa" dotyczy firmy warszawskiej. Inne firmy też wykonywały roboty, ale ich na tej mapie nie ma, gdyż mogły być na innych mapach, te mapy były kserowane, niektórzy otrzymywali mapy, innym były przekazywane kserokopie fragmentów map. Mapa nr 2 dotyczy R. Czerwony długopis to moje pismo, ołówkiem też robiłem zapisy na mapie, długopis czarny to pismo pana M. C. Kolory mogą oznaczać terminy wykonania prac lub podwykonawców. (...) Mapa nr 4 dotyczy R. Czarny długopis to pismo pana M. Prace wykonywały tu: Z. (kolor pomarańczowy) i R. (kolor zielony). Mapa nr 5 dotyczy Starówki w T. ul. [...]. Ołówkiem nanosił napisy na mapę pan M. B. a długopisem pan M. C., koloru czerwonego nie rozpoznaję, zwrot "[...]" ja napisałem. Ulicę J. robiła Spółka A.. Mapa nr 6 dotyczy ul. S. Chociaż nie ma tam naniesionej nazwy R. ono to wykonywali. Jest to mapa powykonawcza, którą robił pan M. C. Mapa nr 7 dotyczy Starówki w T. Napisy ołówkiem ja dokonywałem, długopisem niebieskim i czarnym to chyba pana M. pismo, napis "nasi" oznacza, że my wykonywaliśmy ten odcinek robót. 28. Sąd zauważa, że zeznania te korespondują z treścią załączonych do akt administracyjnych map; stwierdza, że na mapach (np. nr 4, 7 – oznaczenie pisakiem) znajdują się adnotacje: "R.", na które powołuje się skarżąca. Mając na uwadze przedstawione wyżej zeznania przedstawiciela Spółki, obowiązkiem organu jest dokonanie dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia charakteru naniesionych adnotacji o firmie R. i przesłuchanie w charakterze świadków, M. B. i M. C. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacji na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co odzwierciedlały dokonane zapisy, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót na odcinakach naniesionych na mapach przez firmę P. M. Organ przesłuchując ww. świadków odniesie się także do treści uprzednio złożonych przez nich zeznań, mając na uwadze konieczność wyjaśnienia w trakcie przesłuchania wszelkich sprzeczności, jeżeli takowe powstałyby. Powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne też ze względu na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu dotychczasowych zeznań świadków, które jakkolwiek w sposób bardzo ogólny, to jednak wskazują na funkcjonowanie firmy R. I tak, R. M. zeznał przesłuchany w dniu [...]r., że kojarzy R., potwierdził przebywanie robotników rozmawiających w języku wschodnim z ekipy pracującej obok jego placu robót (k. 344-345, tom 3/4 akt administracyjnych). Przesłuchany dnia [...]r. D. D. kojarzył firmę R. z rolnictwem, jednocześnie podał, że kiedyś trafiło do niego zgłoszenie z biura obsługi M., że "wykonując pracę ci "Ruscy" zostawili bałagan" (k. 349a-352, tom 3/4 akt administracyjnych). N. P. zeznając w dniu [...]r. wymienił wśród podwykonawców m.in. firmę R., potwierdził, że robotnicy na budowie rozmawiali w języku rosyjskim (k. 364-366, tom 3/4 akt administracyjnych). S. B. zeznał [...]r., że widział pracowników i auta firmy R. (k. 369-371, tom 3/4 akt administracyjnych). R. C. zeznał [...]r., że obiła mu się o uszy nazwa R., ale P. M. w ogóle nie kojarzy, R. mogła być podwykonawcą (k. 51-52, tom 1/4 akt administracyjnych). M. K. zeznał [...]r., że chyba kojarzy R., ale lepiej L. (k. 338-340, tom 3/4 akt administracyjnych). G. O. w dniu [...]r. zeznał, że kojarzy R., firmy L. nie zna (k. 341-343, tom 3/4 akt administracyjnych). M. B. w dniu [...]r. zeznał, że ze słyszenia zna firmę R., nie zna P. M.; słyszał od szefa, że to podwykonawca; wydaje mu się, że pracowali przy czymś na Os. R. w T. (k. 41-42, tom 1/4 akt administracyjnych). W konfrontacji dnia [...]r. świadek ten przypomniał sobie, że widział P. M. (d.: k. 372-374, tom 3/4 akt administracyjnych). Zeznania świadków nie są jednoznaczne, jednakże należy uwzględnić upływ czasu od odtwarzanych zdarzeń. Sposób zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków tego nie uwzględniał, koncentrując się na rozbieżnościach w zakresie mało istotnych szczegółów, które w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie przekonywały o braku wiarygodności świadków w sposób jednoznaczny. 29. Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego, zasadny pozostaje także zarzut nieuzasadnionego zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół (wyciąg) jego przesłuchania w charakterze strony (tom 4/4, k. 399-400), jednakże skarżąca zasadnie podnosi, że samo włączenie takiego dokumentu do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy i możliwość zapoznania się z nim, nie stanowi jeszcze o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie kwestionując prawa organu do wykorzystania przez włączenie do akt sprawy protokołów z innych postępowań, w tym wyciągów, czyli tych ich części, które odnoszą się do konkretnego podatnika, wskazuje na konieczność uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie tego dowodu z udziałem strony. Nie ma przy tym racji skarżąca, która domaga się włączenia całego protokołu, mając na względzie, że w jakiejś części dotyczy on innego podatnika ze względu na obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej uregulowanej w art. 293-305 O.p. Niemniej wobec wątpliwości i niejednoznacznych w treści zeznań świadków w pełni uzasadnione pozostaje przesłuchanie P. M. w charakterze świadka w tej sprawie. Szczególnie, że przeprowadzony dowód z konfrontacji świadków, co wielokrotnie podnosił pełnomocnik skarżącej, nie pozwalał na zadawanie pytań poza zakres przedmiotowy konfrontacji. Twierdzenie więc organu, że skarżąca miała okazję zadawać pytania P. M. pozostaje wiec nieuzasadnione. 30. Przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów ma znaczenie w zakresie ustaleń organów podatkowych, co do nierzeczywistości zakwestionowanych usług. Skarżąca powołała się na adnotacje na mapach oraz niezbędność przesłuchania P. M. w charakterze świadka, w celu wykazania faktycznego wykonania spornych usług przez ten podmiot. W ocenie tut. Sądu, nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. W takim przypadku należy wyjaśnić te okoliczności, przeprowadzić stosowne dowody, skonfrontować je z ustalonym stanem faktycznym i dokonać oceny. Dodać należy, że na rozprawie w dniu [...]r. strona skarżąca podniosła, iż posiada informację od P. M., że odnalazł osoby, które wykonywały dla niego prace, będące Rosjanami i Ormianami, jednakże tych danych nie chciał skarżącej przekazać. Nie przesądzając wpływu tej wiedzy P. M. na wyjaśnienia spornych okoliczności faktycznych w tej sprawie, niewątpliwie przesłuchanie P. M. wyjaśni również tę kwestię. 31. Podkreślić jednak należy, mając na względzie fakt kwestionowania wykonania usługi przez firmę R., że w ponownym postępowaniu powinien być przesłuchany P. M. – o ile będzie to oczywiście możliwe. Organ zobowiązany jest przynajmniej podjąć próbę jego przesłuchania. Uwzględniając wynikający z akt sprawy sposób funkcjonowania świadka, jeśli nie będzie to możliwe, wówczas organ oceni sprawę bez przeprowadzenia tego dowodu, bowiem po stronie organu nie ma nieograniczonego obowiązku prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność tez postawionych przez podatnika, jednakże próba przesłuchania tego świadka powinna zostać podjęta. Uzasadnione jest to ze względu na podważanie rzetelności transakcji. Umożliwiłoby to też czynny udział stronie postępowania, która miałaby możność zadawania świadkowi pytań. 32. Zauważyć należy, że konfrontacja świadków M. B. i P. M. w dniu [...]r. miała na celu wyjaśnienie rozbieżności w zakresie zeznań dotyczących konkretnych okoliczności. Instytucja konfrontacji świadków służyła innym celom, niż przesłuchiwanie świadka na okoliczność wszystkich znanych mu faktów dotyczących wykonania robót budowlanych dla skarżącej. Jak podniesiono to wyżej, inny jest zakres pytań, które może strona zadawać w trakcie przesłuchiwania świadka na daną okoliczność (szerszy), a inny w przypadku konfrontacji (węższy) odnoszący się wyłącznie do okoliczności, co do których już złożono w badanej sprawie sprzeczne zeznania. 33. Ponadto organ w powtórnym postępowaniu ze względu na powyższe ustalenia i wskazania oraz obowiązek wszechstronnego wyjaśnienie sprawy powinien przesłuchać w charakterze świadków M. C. i M. B. na okoliczność naniesionych adnotacji na mapach, co wyżej uzasadniono. 34. Przedstawiony wyżej zakres, w którym konieczne pozostaje uzupełnienie postępowania dowodowego stanowi jednocześnie o naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały. 35. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. Sąd stwierdza, że jego ocena może nastąpić dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego, które przesądzi rzetelność faktur wystawionych przez R. a co za tym idzie ocenę ksiąg podatkowych skarżącej dokonaną przez organy. 36. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163 poz 1349 ze zm.)