I FSK 286/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 516/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Gminy Miasta C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 516/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Gminę C. (dalej jako "Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 22 listopada 2012 r. Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną inwestycję. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2013 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz przeredagowanie pytania. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował inwestycje w zakresie kanalizacji deszczowej (rurociągi kanalizacyjne oraz studzienki ściekowe betonowe). Całość została odebrana przy współudziale przedstawiciela X protokołem oddania 7 listopada 2011 r. i przekazana do nieodpłatnego użytkowania. W dniu 1 października 2012 r. Burmistrz [...] podjął zarządzenie nr 175/2012 w sprawie wniesienia na rzecz Spółki X Sp. z o.o. z siedzibą w C. wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego. Na podstawie ww. zarządzenia w dniu 2 października 2012 r. powyższa inwestycja została przekazana aportem ww. Spółce. Udziały w ww. Spółce w 100% posiada zainteresowany. Wniesienie aportu zostało potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% właściwą dla towarów wnoszonych w ramach aportów. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczania VAT naliczonego i nie ujmowała go w miesięcznych zeznaniach podatkowych, gdyż decyzja o przekazaniu kanalizacji deszczowej w formie aportu została podjęta w zarządzeniu z dnia 1 października 2012 r. W tej sytuacji wnioskodawca nabył prawo do odliczeń podatku VAT należnego z dniem podjęcia zarządzenia. Z pisma stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynikało, że wykonana kanalizacja deszczowa zgodnie z prawem budowlanym stanowi jeden obiekt budowlany o wartości 543.432,45 zł, wartość tego obiektu jest większa niż 15.000 zł. Kanalizacja została przekazana do nieodpłatnego użytkowania na okres od 7 listopada 2011 r. do 1 października 2012 r. firmie X Spółka z o.o. w C. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie do spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, na który została wystawiona faktura VAT i naliczony podatek VAT należny w wysokości 23%, Gmina może dokonać na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów od całości inwestycji? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z podjęciem w dniu 1 października 2012 r. przez Burmistrza Miasta zarządzenia w sprawie wniesienia na rzecz Spółki wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego, Gmina nabyła prawo do odliczeń podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok. Organ wskazał, że w interpretacji z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...], wskazano, iż czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r. do Spółki, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w niniejszej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpiły okoliczności w nim wskazane, bowiem nie nastąpiła zmiana przeznaczenia opisanej kanalizacji deszczowej. Po wybudowaniu opisana kanalizacja służyła najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę - a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do ww. Spółki. Zatem czynność aportu jako zwolniona od podatku nie wpłynie na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania powołany przez wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczy on bowiem terminu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług lub od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi. W podsumowaniu wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, iż w związku z przekazaniem do spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, która to czynność korzystała ze zwolnienia od podatku, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości poniesionych nakładów na wybudowanie tej kanalizacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10a, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy w niniejszej sprawie zostały wykazane wszystkie przesłanki uzasadniające prawo obniżenia podatku należnego określonego w fakturze dokumentującej wniesienie aportu o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę inwestycji. W szczególności wykazano, że Gmina, będąc powołaną do zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utworzyła w tym celu spółkę miejską, której z chwilą utworzenia przekazała na własność całą infrastrukturę konieczną do realizacji powierzonych zadań. Następnie będąc jedynym właścicielem Spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez Spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę Spółce na własność w postaci aportów. Podobnie było w przypadku analizowanym w niniejszej sprawie. Istnieje zatem bezpośredni i bezsporny związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Okoliczność dotycząca oddania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej Spółce do bezpłatnego użytkowania nie może być uznana za pozbawiającą Gminę prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała następujące wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1099/11, WSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/11. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że ramy prawne sporu określają w szczególności przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, przy czym przy ich interpretowaniu należy mieć na uwadze przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 – dalej: "dyrektywa 2006/112"), w szczególności art. 167. W ocenie Sądu rację należało przyznać stronie skarżącej, która uważa, że czynność polegająca na wniesieniu aportem przez Gminę do jej Spółki wytworzonej przez Gminę infrastruktury (kanalizacji deszczowej) jest czynnością opodatkowaną, dlatego też Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tej czynności o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotu aportu. WSA zauważył też, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 515/13 Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów z uwagi na wadliwe przyjęcie przez organ, że w związku z przekazaniem do Spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zajęcie przez organ w niniejszej sprawie - w oparciu o tożsamy stan faktyczny – stanowiska, że skoro ww. czynność skarżącej podlega zwolnieniu, to Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości poniesionych nakładów na wybudowanie tej kanalizacji – powoduje, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że po wybudowaniu opisana kanalizacja służyła najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę z o.o., a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do ww. Spółki. W konsekwencji organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, gdyż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wskazanej kanalizacji deszczowej. Sąd nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu i zauważył, że Gmina, będąc jedynym właścicielem Spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez Spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę Spółce na własność w postaci aportów. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Fakt oddania przez Gminę inwestycji Spółce wykonującej jej zadania w użytkowanie nie pozbawia związku dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną wniesienia aportu. Już w momencie powzięcia decyzji o wybudowaniu nowego odcinka kanalizacji, Gmina zakładała przekazanie go na własność Spółce, przeciwny wniosek jest nie do uzasadnienia z punktu widzenia działań Gminy. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wyrokowi WSA zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego - art. 74 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez Sąd, iż "już w momencie powzięcia decyzji o wybudowaniu nowego odcinka kanalizacji, Gmina zakładała przekazanie go na własność Spółce", podczas gdy powyższe nie wynika z opisanego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do orzeczenia na tle wadliwie ustalonego stanu faktycznego, że w tej sprawie po stronie Gminy istnieje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości poniesionych nakładów na wybudowanie kanalizacji deszczowej; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że czynność polegająca na wniesieniu aportem przez Gminę do jej Spółki wytworzonej przez Gminę infrastruktury (kanalizacji deszczowej) jest czynnością opodatkowaną, dlatego też Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tej czynności o kwotę podatku naliczonego w zw. z wytworzeniem przedmiotu aportu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy skarżącą Gminą a Ministrem Finansów sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie do Spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, na który została wystawiona faktura VAT i naliczony podatek VAT należny w wysokości 23%, Gmina może dokonać na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów od całości inwestycji. W tym miejscu należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 285/14 Naczelny Sąd Administracyjny – w sprawie Gminy C. opartej na tożsamym stanie faktycznym – uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 515/13 i oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...], którym to wyrokiem WSA w Poznaniu uchylił ww. interpretację z uwagi na – w opinii WSA – wadliwe przyjęcie przez organ, że z związku z przekazaniem do Spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 285/14 NSA powołał dokonaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnię art. 4 ust. 5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym gminy nie są co do zasady uważane za podatników z tytułu podatku VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne (wyrok z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał oraz z dnia 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Stosownie do treści art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. NSA zgodził się ze stanowiskiem organu interpretującego, że z uwagi na okoliczność, iż po oddaniu przedmiotowej kanalizacji deszczowej do użytkowania była ona w okresie od 7 listopada 2011 r. do 1 października 2012 r. nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez wnioskodawczynię, to w konsekwencji czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej do spółki podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle powyższego również na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretującego wyrażonym w interpretacji z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...], że po wybudowaniu opisana kanalizacja służyła najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę z o.o. w okresie od 7 listopada 2011 r. do 1 października 2012 r., a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do Spółki, w konsekwencji czego w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, gdyż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wskazanej kanalizacji deszczowej. Zatem czynność aportu jako zwolniona od podatku nie wpłynie na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę Spółki oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).